ניתוק תושבות

בכל שנה ישראלים רבים מחליטים על מעבר למדינה אחרת למגורי קבע. אחד ההיבטים הנובעים ממעבר זה הנו היבט המס, ובעיקר שאלת חבות המס בישראל לאחר עזיבתה.

ככלל, אדם המוגדר כ"תושב ישראל" לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 ("הפקודה") חייב במס בישראל בגין כל הכנסה שהפיק מכל מקום בעולם, ומנגד, מקום בו האדם אינו תושב ישראל אלא תושב חוץ, יהיה הוא פטור ממס בישראל על הכנסותיו הגלובליות, אך למעט הכנסות שהפיק בישראל.

כיצד קובעים תושבות – המבחן הכמותי ומבחן מרכז החיים

1. מבחן מרכז החיים – המבחן העיקרי

על פי סעיף 1 לפקודה "תושב ישראל" הוא מי שמרכז חייו בישראל. בהתאם לכך, המבחן הקובע לעניין קביעת תושבותו של יחיד הוא מבחן מרכז החיים, לפיו תושב ישראל הוא מי שממכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים ניתן ללמוד כי מרכז חייו בישראל.

לפי ס' 1(א) לפקודה, לשם קביעת מקום מרכז חייו של אדם יבואו בחשבון בין השאר: מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ו/או של משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים שלו, מקום פעילותו בארגונים או במוסדות שונים וכיו"ב'. ערכים אלו הם למעשה זיקות של אותו אדם למקום מסוים ולכן היכן שנמצאים מירב הזיקות שם נמצא מרכז חייו וכפועל יוצא שם נקבעת תושבותו.

1. המבחן הכמותי – מבחן עזר

לצדו של מבחן מרכז החיים, נוסף מבחן משנה שקובע חזקות כמותיות הניתנות לסתירה אשר קושרות בין מספר ימי השהייה של הנישום בישראל למרכז חייו.

סעיף 1 לפקודה קובע שתי חזקות ימים אשר בהתקיים אחת מהן, תחול חזקה (הניתנת לסתירה) שהיחיד הינו תושב ישראל: (1) אם אדם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר במהלך שנת מס; (2) אדם שהה בשנת המס מעל 30 ימים, וסך תקופתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה עולה על 425 ימים.

תושב חוץ

הוראות הפקודה קובעות ש"תושב חוץ" חייב במס בישראל רק עבור הכנסותיו שהופקו בה.

בפקודה מוגדר "תושב חוץ" כיחיד שאינו תושב ישראל ושהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בשתי שנות מס רצופות, ובנוסף מרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס שלאחריהן. מכיוון שמדובר בתנאים מצטברים הרי שנדרש פרק זמן של 4 שנים עבור יחיד כדי להיחשב "תושב חוץ".

כך לדוגמא, יחיד אשר עזב את הארץ בשנת המס הנוכחית (2024), בכדי לקבל מעמד תושב חוץ, עליו להיות מחוץ לישראל 183 ימים או יותר בשנות המס 2024 ו-2025, ובנוסף מרכז חייו אינו בישראל בשנות המס 2026 ו-2027. בהתקיים שני תנאים אלו, יסווג היחיד כתושב חוץ החל ממועד עזיבתו את ישראל (2024).         

1. החזקות הכמותיות – חזקות הניתנות להפרכה אך מלמדות על מיקום מרכז החיים

פסיקת בתי המשפט במשך השנים פירשה את הוראות הפקודה לגבי תושבות וקבעה ששאלת תושבות יחיד היא שאלה מהותית ולא טכנית, ועל כן תיבחן לפי מבחן מרכז החיים, כאשר המבחן הכמותי הנו זיקה של הנישום לארץ- קרי, שהות ממושכת בישראל במהלך שנת מס מצביעה על זיקה (קשר) חזק לישראל.

כך לדוגמא, בפרשת גונן (ע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה). מר גונן עזב את ישראל לארה"ב יחד עם משפחתו בשנת 1988, שכר בית, פתח חשבון בנק מקומי, יצר קשרים שונים – וביסס זיקות חזקות שמרכז חייו נמצא בארה"ב. בשנת 1990 משפחתו חוזרת לארץ ובשנת 1991 גונן חוזר גם כן, ועולה מחלוקת בעניין תושבותו, שכן, מדובר בתקופה כוללת של שלוש שנים ולא ארבע כפי שנדרש בפקודה.

ביהמ"ש קבע שמבחן מרכז החיים הוא מבחן מהותי ולא טכני, גונן העתיק את עסקיו לארה"ב ואיתו עברו בני משפחתו – לכן יש לראות בו כתושב ישראל רק משעה שחזר לארץ והראה כוונה סובייקטיבית לשוב. דהיינו ביהמ"ש קובע כי התקיים ניתוק תושבות, ולכן לא יחוב במס עד לחזרתו לארץ ב-1991.

מהן הפעולות הנדרשות לביצוע ניתוק תשובות?

כפי שצוין, המבחן המרכזי במסגרתו נבחנת תושבותו של אדם הוא מבחן מרכז החיים. בהתאם לכך, בראש ובראשונה על הנישום לבסס היטב את טענתו כי מרכז חייו אינו מצוי עוד בישראל – על הנישום להראות זיקות מהותיות המעידות שמרכז חייו אינו בישראל כי אם במדינה זרה – באמצעות ביסוס בית קבע במדינה זרה, ביסוס מרכז חיים כלכלי, חברתי ואישי שם באמצעות יצירת קשרים ואמות מידה אובייקטיביות שיבטאו את הכוונה הסובייקטיבית של הנישום לנתק את חייו מישראל, ולבססם במדינה זרה.

חשוב להבין שניתוק תושבות מס הנה למעשה נקיטת עמדה לפיה הנישום אינו תושב ישראל בשנת מס, ומשכך אינו חייב במס בישראל עבור הכנסותיו שהפיק מחוץ לישראל במהלך אותה שנה. מחלוקת זו עלולה להתפרש גם כהשתמטות מחובת תשלום המס בארץ – אשר עלולה לעלות כדי עבירה פלילית בנסיבות מסוימות, וזאת מלבד הטלת סנקציות אזרחיות (שומות מס וקנסות).

על מנת להפחית את החשיפה הפלילית, טוב ייעשה נישום אם יפנה לגורם מקצועי לקבלת חוות דעת משפטית התומכת בטענתו שאינו תושב ישראל ממועד עזיבתו. חוות דעת שכזו לא רק שתקטין את המקום למחלוקות האזרחיות בעניינו.

מלבד זאת, מקום בו נישום מקיים את אחת מחזקות הימים כאמור לעיל, יהיה עליו להגיש דוח שנתי ולצרף את נספח 1348 ובו יפרט מדוע לעמדתו אינו תושב ישראל בשנת המס, וכן יצרף אסמכתאות לטענותיו.

מלבד זאת, על הנישום יהיה לפנות מיוזמתו למוסד לביטוח לאומי ולבקש שיקבעו שאינו תושב (תוך צירוף אסמכתאות לטענתו). זהו הליך נפרד אך גם לגביו אמת המידה היא "מבחן מרכז החיים".

כיצד הגירה משפיעה על הנישום מבחינה מיסויית

כפי שכבר צוין, יחיד שהעביר את מרכז חייו מישראל למדינה זרה ומנתק תושבות מישראל, אינו חייב עוד בדיווח ובתשלום מס על הכנסותיו שהופקו מחוץ לישראל. באופן דומה, הנישום אינו חייב עוד במס בריאות וביטוח לאומי.

זאת ועוד, ככל ומדובר במעבר ארוך בן 6 שנים לפחות, זכאי הנישום להטבות מס שונות בעת חזרתו לארץ מתוקף מעמדו כ"תושב חוזר", או כ"תושב חוזר וותיק", במקרה בו המעבר היה בן 10 שנים לפחות. מסיבה זו, חשוב להיערך בהתאם לניתוק תושבות ולבסס את מרכז החיים מחוץ לישראל תוך ניתוק זיקות משמעותיות לישראל, אשר יוכלו לשמש את הנישום לעיגון טענותיו במקרה בו רשות המסים תבקש לראות בו כ"תושב ישראל".

לצד זאת, לפחות מבחינה פורמלית, יחיד אשר בכוונתו לנתק תושבות בעקבות הגירה או רילוקיישן לחו"ל, חייב במס יציאה אותו נדרש לשלם לפי סעיף 100א לפקודה, לפיו רואים בנישום שעוזב את הארץ כמי שמכר את כל נכסיו בארץ ובחו"ל (פרט לנכסי מקרקעין) ערב עזיבתו. מבחינת רשויות המס בעת עזיבתו של הנישום את הארץ מתרחש אירוע מס רעיוני שהנישום מחויב במס בגינו כאשר את התשלום בפועל ניתן לדחות למועד מכירת הנכסים בפועל מתוך הבנה שבמקרים רבים אדם אינו מחזיק ביכולת לשלם את המס טרם שהפיק את ההכנסה בפועל.

לסיכום

ניתוק תושבותו של יחיד הינו אקט מיסוי משמעותי, במסגרתו הנישום אינו נדרש עוד בתשלום מס על הכנסותיו שצמחו מחוץ לישראל. לנישומים רבים אינטרס מובהק לבצע הליך ניתוק תושבות, וזאת עקב שיעורי המס הגבוהים הקבועים בישראל. מסיבה זו על הנישום לבסס היטב את טענתו כי העתיק את מרכז חייו למדינה זרה, וטוב ייעשה אם יגדיל ויפנה לגורם מקצועי לקבלת חוות דעת משפטית התומכת בטענתו על מנת להפחית את החשיפה הפלילית והאזרחית העלולה להיווצר עקב ניתוק התושבות.