מאת: ;

יישום הרפורמה במיסוי הבינלאומי - הגדרה מחודשת ל"תושב ישראל" ו-"תושב חוץ"

ב-24/7/2023 פרסמה ממשלת ישראל תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס'...)(מקום מושבו של יחיד), התשפ"ג-2023 (להלן: "התיקון"), שעניינו רפורמה בקביעת תושבות מס בישראל. התיקון הוא למעשה חקיקה של חלק מהמלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי שהוגשו למנהל רשות המסים בשנת 2021, אך טרם הוטמעו בדין באמצעות חקיקה.

מטרת החוק כמפורט בנוסח התיקון הנה לקבוע חזקות חלוטות המתבססות על ימי השהייה של היחיד בישראל במהלך שנת המס אשר ישמשו לקביעת היותו "תושב ישראל", וכפועל יוצא מכך את חבות המס בישראל.
בכך, לעמדת ממשלת ישראל, יקטין התיקון את היקף המקרים בהם ישנה מחלוקת בין הנישומים ובין פקיד השומה לגבי מקום "מרכז החיים" של הנישום, ובהתאם יצטמצמו מספר המחלוקות בעניין זה.
התיקון המוצע מיועד להקל על קביעת תושבות נישומים וצמצום שיקול הדעת המוענק לפקיד השומה ולבתי המשפט הדנים בערעור על החלטותיו, ובכך, מקווה רשות המסים להגדלת הכנסותיה ממסים (על דרך של הגדלת מספר הנישומים החייבים במס בישראל) מחד, ולהקטין את עלויות ההתדיינות בהליכי השומה והערעור בפני בית המשפט מאידך.
 

תושב ישראל - כללי

ככלל, הוראות פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ("הפקודה") מגדירות מיהו "תושב ישראל" ומיהו "תושב חוץ", כאשר ככלל "תושב ישראל" חייב במס בישראל על הכנסותיו בישראל ומחוצה לה, בעוד "תושב חוץ" חייב במס בישראל על הכנסותיו בישראל בלבד.

מכאן שישנה חשיבות רבה לאופן סיווג היחיד, לאור ההשפעה על חבות המס שלו בישראל.

 

המצב כיום

כיום, המבחן הקובע לסיווג יחיד כ"תושב ישראל" לצרכי מס הוא מבחן מרכז החיים, שבוחן באמצעות בחינה סובייקטיבית של כוונות הנישום ובאמצעות אמות מידה אובייקטיביות את הזיקות של היחיד למדינת ישראל בשלושה תחומים עיקריים – אישי, כלכלי וחברתי. מקום בו מירב הזיקות של היחיד ממוקמות מחוץ לישראל – ייקבע כי היחיד אינו "תושב ישראל".
מלבד זאת, קובעת הפקודה חזקות הניתנות לסתירה, לפיהן יחיד יוחזק כ"תושב ישראל" מקום בו שהה בישראל מעל 183 ימים בשנת מס או מעל 30 ימים בשנת מס ומעל 425 בשנת המס ובשתי שנות המס הקודמות לה.
בד בבד, תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), תשס"ו-2006) ("תקנות התושבות") מגדירות מקרים ספיציפיים בהם יחיד ייחשב כ"תושב ישראל" או "תושב חוץ" חרף האמור בפקודה.
 

התיקון המוצע

התיקון המוצע משנה את אמות המידה לסיווג יחיד כ-"תושב ישראל" וכ-"תושב חוץ", ומבטל את "מבחן מרכז החיים" כמבחן המרכזי לצורך כך, ותחתיו קובע כי סיווג נישום כ"תושב ישראל" או "תושב חוץ" ייעשה על בסיס מספר ימי שהיית הנישום בישראל או מחוצה לה.

קביעת חזקות חלוטות לגבי "תושב ישראל":

התיקון המוצע קובע חזקות חלוטות שאינן ניתנות לסתירה, מעין מבחן בינארי שקיום התנאים בו יסווג בהכרח את היחיד כ"תושב ישראל", ללא תלות ביתר נסיבותיו.
בתיקון המוצע ארבע חלופות לבחינת ימי השהייה של היחיד בישראל, כדלקמן:
החלופות הראשונה והשנייה – 183 ימים או יותר בישראל:
יחיד ייחשב "תושב ישראל" בשנת מס נבחנת במקרה בו הוא שוהה בישראל 183 ימים או יותר בשתי שנות מס רצופות.
החלופה השלישית – 100 ימים או יותר בישראל:
יחיד ייחשב כ"תושב ישראל" בשנת מס נבחנת במקרה בו הוא שוהה בישראל 100 ימים או יותר, וכן שהה בישראל במהלך 450 ימים או יותר במהלך שנת המס הנבחנת ושתי שנות המס שקדמו לה. הוראה זו לא תחול על יחידים ששהו מעל 183 ימים במדינה שחתומה עם מדינת ישראל על אמנה למניעת כפל מס, ומחזיקים באישור תושבות מרשויות המס במדינה זו.
החלופה הרביעית – מספר ימי שהיית בן הזוג:
יחיד ייחשב "תושב ישראל" בשנת מס נבחנת אם שהה בישראל 100 ימים במהלכה, ובן זוגו (לרבות ידוע בציבור) הוא "תושב ישראל".
חלופה זו מבטלת הלכה למעשה את חזקת "פיצול התא המשפחתי" שנקבעה בפסיקת בתי המשפט, שקובעת שגם במקרים בהם בן זוגו של הנישום נותר להתגורר בישראל, אם הנישום העביר את מרכז חייו מחוץ לישראל ייראו בו כמי שאינו תושב ישראל. בכך, הפקודה תקבע למעשה כי מקום מגוריו של בן הזוג ישפיע על תושבות לצרכי מס של הנישום, ובכך תישלל האוטונומיה ממשפחות לבחור כיצד לנהל את חייהן.
 

תושב חוץ

בתיקון מוצע לשנות גם הגדרת הפקודה לגבי מיהו "תושב חוץ", ולקבוע כי נישום יסווג כך בכפוף למספר ימי שהייתו בישראל בתקופות מוגדרות, כאשר אלה יהוו חזקות חלוטות שאינן ניתנות לסתירה על ידי הנישום ו/או פקיד השומה.

החלופה הראשונה – מספר ימי שהייה:

התיקון קובע שהגדרת תושב חוץ תיבחן כפונקציה של ימי שהיית הנישום ו/או הנישום ובן זוגו (לרבות ידוע בציבור) במהלך "שנות המס הנבחנות", קרי – התקופה המינימלית מחוץ לישראל.
התיקון מגדיר את תקופת הזמן "שנות המס הנבחנות" כאחת משלושת החלופות:
  • שנת המס, ושלוש שנות המס שלאחריה;
  • שנת המס, שנת המס שלפניה ושנת המס שאחריה;
  • שנת המס, ושתי שנות המס שלפניה.
התיקון קובע למעשה שתי חלופות – תקופה בת 4 שנים שנבחנת החל מהשנה הראשונה או תקופה בת 3 שנים שנבחנת החל מהשנה השנייה.

החלופות הן:

חלופה ראשונה

יחיד שישהה בישראל פחות מ-30 ימים בכל אחת משנות המס הנבחנות - ייחשב כ"תושב חוץ" לגבי שנים אלו.  

לדוגמא - יחיד שישהה תקופה בת 4 שנים מחוץ לישראל, ובכל אחת מהשנים ישהה בישראל מתחת ל-30 ימים – ייחשב כ"תושב חוץ" החל מהשנה הראשונה.
או יחיד שישהה תקופה בת 3 שנים מחוץ לישראל, ובכל אחת מהשנים ישהה בישראל מתחת ל-30 ימים – ייחשב כ"תושב חוץ" החל מהשנה השנייה.
כלל זה לא יחול על יחיד שישהה בישראל 15 ימים ומעלה במהלך 30 הימים הראשונים בשנת המס בשנת המס הראשונה (שנת העזיבה) או במהלך 30 הימים האחרונים בשנת המס האחרונה (שנת החזרה).

חלופה שנייה

יחיד ייחשב "תושב חוץ" במקרים בהם היחיד ובן זוגו (לרבות ידוע בציבור) ישהו יחד בישראל פחות מ-60 ימים בכל שנת מס בשנות המס הנבחנות.
לדוגמא - יחיד שישהה תקופה בת 4 שנים מחוץ לישראל, ובכל אחת מהשנים ישהה היחיד ובן זוגו בישראל מתחת ל-60 ימים – ייחשב כ"תושב חוץ" החל מהשנה הראשונה.
או יחיד שישהה תקופה בת 3 שנים מחוץ לישראל, ובכל אחת מהשנים ישהה היחיד ובן זוגו בישראל מתחת ל-60 ימים – ייחשב כ"תושב חוץ" החל מהשנה השנייה.
כלל זה לא יחול על מקום בו היחיד או בן הזוג ישהו בישראל 30 ימים ומעלה במהלך 60 הימים הראשונים בשנת המס בשנת המס הראשונה (שנת העזיבה) או במהלך 60 הימים האחרונים בשנת המס האחרונה (שנת החזרה).

חלופה שלישית

יחיד ייחשב "תושב חוץ" במקרים בהם היחיד ובן זוגו (לרבות ידוע בציבור) מתגוררים במדינת אמנה ושהו בה מעל 183 ימים, ומחזיק באישור תושבות מרשויות המס המקומיות, וכן ישהו יחד בישראל פחות מ-100 ימים בכל שנת מס בשנות המס הנבחנות.

לדוגמא - יחיד שישהה תקופה בת 4 שנים מחוץ לישראל במדינת אמנה ומחזיק באישור מרשויות המס המקומיות, ובכל אחת מהשנים ישהו היחיד ובן זוגו בישראל מתחת ל-100 ימים וכן ישהו במדינת האמנה מעל 183 ימים בשנת מס ויחזיקו באישור תושבות מרשויות המס המקומיות – היחיד ייחשב כ"תושב חוץ" החל מהשנה הראשונה.

או יחיד שישהה תקופה בת 3 שנים מחוץ לישראל במדינת אמנה ומחזיק באישור מרשויות המס המקומיות, ובכל אחת מהשנים ישהו היחיד ובן זוגו בישראל מתחת ל-100 ימים וכן ישהו במדינת האמנה מעל 183 ימים בשנת מס ויחזיקו באישור תושבות מרשויות המס המקומיות – היחיד ייחשב כ"תושב חוץ" החל מהשנה השנייה.
כלל זה לא יחול על מקום בו היחיד או בן הזוג שהו בישראל 50 ימים במהלך 100 הימים הראשונים בשנת המס בשנת המס הראשונה (שנת העזיבה) או במהלך 100 הימים האחרונים בשנת המס האחרונה (שנת החזרה)

הוראות נוספות שקבועות בתיקון

בתיקון נקבע שתחולתו תהא החל משנת המס 2024.

עוד קבוע בדברי ההסבר לתיקון כי הוא נסוג מפני קביעות תקנות התושבות.

התיקון המוצע טרם עבר את הליך החקיקה המלא, וטרם נכנס לספר החוקים, והוא פתוח להערות הציבור עד ליום 14.8.2023.
 

לסיכום

רשות המסים מקדמת את הרפורמה במיסוי הבינלאומי לעבר הטמעתה בדין הישראלי. השלב הראשון הוא שינוי הכללים לסיווג "תושב ישראל" ו-"תושב חוץ" באופן שלכאורה ייצור פשטות ו-ודאות בכך שסיווג כאמור ייעשה על סמך מספר ימי שהייתו של הנישום בישראל, אך מן העבר השני קביעת כללים גורפת על בסיס ימי שהייה בלבד מתעלמת מנסיבותיו הפרטניות של הנישום ומכללים דומים הבוחנים את מיקום מרכז חיי הנישום כפי שקבועים ברשויות מס מקבילות לצורך סיווג יחיד כ"תושב מס".
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

3.66 ע"י 3 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.