תיקון להלכת משה סמי ביחס למועד שבו רואים בפקיד השומה כמי ש"השתמש בסמכותו" לפי סעיף 152(ג) לפקודה

סעיף 152(ג) (להלן: "הסעיף") לפקודת מס הכנסה [נוסח משולב], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מורה לפקיד השומה להוציא צו שומה בתוך שנה ממועד הגשת השגה על שומה שנערכה לנישום או תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח לפי המאוחר מביניהם. לפי סעיף זה על פקיד השומה "להשתמש בסמכותו" כאמור תוך פרק זמן מוגדר, ואם לא יעשה כן, יראו את ההשגה כאילו התקבלה. לא אחת, עסק בית המשפט בפרשנותו ואופן יישומו של סעיף זה ובייחוד בשאלה האם המועד הקובע לעמידה בדרישת הסעיף הוא המועד שבו שלח פקיד השומה את הצו או המועד שבו התקבל הצו אצל הנישום?

בעבר, נקבע בעניין ביר (ע"א 568/78 פקיד השומה נ' יצחק ביר בע"מ, פ"ד לו(3) 735 (1979)), כי המועד הקובע לצורך הכרעה בשאלה של עמידה בלוח הזמנים עפ"י דרישת הסעיף הינו המועד בו קיבל פקיד השומה את החלטתו בנוגע להשגה, כלומר, המועד בו פקיד השומה הוציא את הצו, ללא קשר להמצאתו לנישום.
בהמשך, הלכת סמי (ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים נ' סמי [פורסם בנבו] (22.4.2007)) הפכה את הלכת ביר, וקבעה כי לפי ההלכה העדכנית יש לפרש את המושג "שימוש בסמכות" לא רק ביחס לעצם הוצאת הצו על ידי פקיד השומה, אלא גם להבאתו לידיעת הנישום. רוצה לומר, לא די בעצם קבלת ההחלטה לפי המועד הקבוע בסעיף מבלי שהיא נשלחת לנישום. בכך, צמצם בית המשפט את תחום חוסר הוודאות שבו נמצא הנישום ביחס לרשויות המס, ושב והדגיש את החשיבות הנודעת להעברת ההחלטה לנישום על מנת שייפסק "מרוץ הזמנים" הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה.
ל
אחרונה, הגיע לפתחו של בית המשפט העליון מקרה נוסף בעניין זה (ע"א 3929/13 פקיד שומה תל אביב נ' יוסי נאמן), זאת לאחר שפקיד השומה ערער על פסק דינו של בית המשפט המחוזי שקיבל את עמדת הנישום וקבע כי על פי הלכת סמי יש להביא לידיעת הנישום את ההחלטה שהתקבלה על מנת לעמוד בתנאי הסעיף.
בפני בית המשפט העליון טען הנישום כי צווים שהוצאו לו בגין השנים 2000-2001 לא נמסרו לו במועד, אלא לאחר שחלפה למעלה משנה מיום הגשת ההשגה. פקיד השומה ביקש לדחות טענה זו וטען הן כי הצווים נשלחו אל המשיב במועד והן כי בית המשפט אמנם קבע בעניין סמי כי על ההחלטה להישלח במועד, שכן אין תועלת בהחלטה שאינה מובאת לידיעתו של הנישום, אך לא דרש בית המשפט הוכחה של המצאה בפועל לנישום. חיזוק לעמדתו הביא המערער באמצעות סעיף 238 לפקודה הקובע לעניין משלוח הודעות לנישום כי סיום המעשה המנהלי הוא בנקודת המשלוח.

בית המשפט העליון קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע כלל ברור ופשוט למועד האחרון להפעלת סמכותו של פקיד השומה שעל פיו - המועד הקובע הוא מועד משלוח ההחלטה ולא מועד קבלתה על ידי הנישום. בית המשפט נימק את קביעתו באומרו כי סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה נועד לתחום לפקיד השומה סד זמנים שבו עליו לקבל החלטה בהשגה ולהביאה לידיעת הנישום. תחימת המועד נועדה גם על מנת לצמצם את חוסר הודאות בו מצוי הנישום. כלל שיקבע כי המועד שבו התקבל הצו אצל הנישום הוא המועד הקובע, עלול לפתוח פתח גדול לאי ודאו, לריבוי של התדיינויות עובדתיות וכן ליצור תמריצים לא נכונים בכל הנוגע לקבלת הודעות מפקיד השומה. בשים לב לפער הזמנים הקטן בין מועד המשלוח למועד הקבלה, שלעיתים אף ניתן לאיון, התמקדות במועד משלוח ההחלטה אף אינה כרוכה בחוסר צדק ואין בה כדי לפגוע באינטרסים של הנישום..".  

בית המשפט הוסיף כי הקביעה שהמועד הקובע לצורך סעיף 152(ג) לפקודה הוא מועד המשלוח של השומה, אין בה כדי לפגוע בזכויותיו של הנישום בכל הנוגע למועד הגשתו של ערעור על החלטת פקיד השומה. לצורך הכרעה בשאלה האם פקיד השומה עמד בחובתו הסטטוטורית, יהא היום הקובע יום משלוח הצו לנישום; אולם, לצורך הכרעה בשאלה האם הנישום פעל במועד בהגישו ערעור על הצו יהא היום הקובע התאריך שבו הצו הגיע לידיו בפועל או מוחזק ככזה שהגיע לידיו לפי סעיף 238 לפקודה, היינו, העמידה במועד שנקבע בסעיף 152(ג) לפקודה אינה משפיעה על השאלה של הוכחת ההמצאה לנישום