שומת ניכויים ביחס לשנים סגורות

במסגרת פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ניתן למצוא לא מעט הוראות שנועדו לתחום את פרקי הזמן שבמסגרתם יכול פקיד השומה לבצע פעולות מסוימות שיכולות להשפיע על חבות המס של הנישום. מטרתן של הוראות אלו הינה בעיקר להביא למימושו של עיקרון "סופיות השומה" שנועד להעניק לנישום ודאות כלכלית ושקט נפשי ביחס לחבות המס שלו לשנים שבהן הפכה השומה להיות סופית היות שהחל מהמועד שבו הופכת השומה להיות סופית, לא ניתן עוד לשנותה.

אחת השאלות העולות לעיתים תכופות בהקשר זה, מתייחסת ליכולת פקיד השומה לשום חברה ביחס לשנים הסגורות בשומת ניכויים בגין שוויים, הוצאות עודפות, ניכויים במקור וכדומה כאשר יש שומות סופיות לחברה ולבעלי המניות. בסעיף 145(א)(2) לפקודה נקבע פרק הזמן בו על פקיד השומה לטפל בדו"ח שהגיש נישום. בהתאם לסעיף זה פרק הזמן האמור הינו שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח, אלא שבמסגרת תיקון 134 לפקודה נקבע כי "באישור המנהל" פרק הזמן האמור ניתן להארכה בשנה ויעמוד על ארבע שנים מתום שנת המס כאמור. במסגרת פרק הזמן האמור, לפקיד השומה ישנה זכות לבדוק את הדו"ח ולעשות אחת מאלה:
(1) לאשר את השומה העצמית;
(2) לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו של אדם, את הניכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים ממנה על פי כל דין ואת המס שהוא חייב בו, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון.

סעיף 147(א)(1) לפקודה מעניק למנהל, ביזמתו הוא או לבקשת הנישום, סמכות לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי הפקודה שנקט פקיד השומה, ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור, ורשאי הוא, בכפוף להוראות הפקודה, ליתן בענין זה כל צו שייראה לו, כל זאת תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) הנ"ל או סעיף 152(ג) לפקודה [תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח, ובאישור המנהל בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם] לפי המאוחר, או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב) (שומה במקרה של אי הגשת דו"ח), לפי הענין. חשוב לציין כי בהתאם להוראות סעיף 147(א)(2) לפקודה, במידה והורשע הנישום בעבירה לפי סעיפים 216(8), 216ב 217 עד 220 או לפי סעיפים 117(ב)(1), או (3) עד (8), 117(ב2) או 117א לחוק מס ערך מוסף או הוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 221 או לפי סעיף 121 לחוק מס ערך מוסף, רשאי המנהל לפעול כאמור סעיף 147(א)(1) הנ"ל של הסעיף, תוך תקופה המסתיימת בתום שנה מיום ההרשעה או מיום תשלום הכופר, לפי הענין, או עד תום התקופה הקבועה סעיף 147(א)(1) הנ"ל, לפי המאוחר.

ביחס לסמכותו של פקיד השומה לשום ניכויים, קובע סעיף 167(א) לפקודה כי אדם שהוראות סעיפים 161 או 164 לפקודה חלות עליו ולא ניכה מס כאמור בהם או לא מסר דו"ח כאמור בסעיפים 161 או 166, או מסר דו"ח כאמור, אך לפקיד השומה יש טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון – רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב שפיטתו את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכותו, ואין שומה זו פוטרת אותו אדם מכל אחריות אחרת לפי הפקודה; דין שומה לפי סעיף זה כדין שומה לפי סעיף 145. פקיד השומה רשאי לשום אדם כאמור בסעיף זה, בתקופה האמורה בפסקה (1) או בפסקה (2) שלהלן, לפי המאוחר:
(1) בתקופה שבה רשאי הוא לקבוע, לפי מיטב שפיטתו, את סכום ההכנסה החייבת של אותו אדם לשנת המס שבה היה חייב בניכוי המס;
(2) בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגש דוח הניכויים השנתי האחרון של החייב לשנת המס, לפי הוראות סעיפים 161, 164 או 243, ובאישור המנהל – בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור.

סעיף 167(ב) לפקודה קובע כי האמור בסעיף 167(א) לפקודה יחול גם כאשר לאדם שמהכנסתו צריך היה לנכות את המס נעשתה שומה או ניתן צו שאינם ניתנים עוד להשגה או לערעור לגבי השנה שאליה מתייחס הדו"ח, אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות. אשר על כן, ככלל רשאי פקיד השומה לשום חברה בשומת ניכויים גם ביחס לשנים סגורות, וזאת כל עוד התקופות הקבועות בסעיף 167(א) לפקודה טרם חלפו. יובהר כי ביחס להוצאות עודפות הרי שעל פניו נראה כי נושא זה אמור להיות ממוסה במסגרת שומה לפי מיטב השפיטה ולא במסגרת שומת ניכויים.