מאת: ; ;
מיסוי לפי המהות האמיתית של הרכוש ולא הרישום

במסגרת הדוחות השנתיים המוגשים למס הכנסה, על נישום לפרט בין היתר את רכוש העסק ומהו ייעודו, כלומר האם מדובר ברכוש שהוא חלק מהמלאי העסקי, (ככל ולעסק יש מלאי), או שמא מדובר ברכוש קבוע. לסיווג זה השלכות רבות על אופן מיסוי הרווח, ניכוי ההוצאות קיזוז הפסדים ועוד.
 ואולם, לעיתים, ייעודו של רכוש משתנה, ורכוש אשר נרכש ויועד למסחר במהלך עסקים רגיל, נשאר לבסוף במאזני החברה כ -"רכוש קבוע". שינוי שכזה יכול ויעלה לכדי הכנסה חייבת במס, הגם שבפועל לא נעשה כל פעולה בנכס פרט לייעודו במאזן העסק, הכיצד?.  
כלל יסוד הוא כי אין ממסים על רווח שלא מומש, אולם לעיקרון זה קיים חריג והוא מיסוי עקב שינוי ייעוד. כך, סעיף 85 לפקודה קובע כי יש לראות מלאי אשר שינה ייעודו לנכס קבוע, ככזה הנמכר בסכום השווי (מחיר שוק). מנגד סעיף 100 דן בשינוי ייעוד ההופכי, כלומר, של רכוש קבוע למלאי עסקי וקובע הוראה דומה.
משמעות הדבר, היא כי נישום ימוסה בעת שינוי ייעוד של מלאי לנכס קבוע בגין עליית ערך המלאי מיום רכישתו ועד ליום שינוי הייעוד. ביהמ"ש נדרש לעניין זה בפרשת מבני ידידיה (עמ"ה 212/79 מבני תעשיה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1) וקבע, כי יש לראות את המלאי כנמכר, במועד בו מימש הנישום את כוונתו לשנות יעוד ולא על פי הרישום.
ביום 29.9.24 ניתן פסק דין בבית המשפט המחוזי בירושלים(ע"מ 2454-03-21 עזבון המנוח יעקב ידיד ז"ל נ' פקיד שומה ירושלים 3), במסגרתו התקבל ערעור הדן במיסוי לפי סעיף 85 ובמסגרתו, נקבע באופן דומה, כי יש לראות את המלאי כנמכר במועד בו מימש הנישום את כוונתו בפועל וכי אין להסתפק ברישום המלאי כנכס קבוע במאזן אשר מהווה ראיה לכאורית בלבד.
 
עובדות פסק הדין
פרשה זו נדונה סביב שומה אשר פקיד השומה הוציא למערערים עקב שינוי ייעוד במקרקעין ממלאי לרכוש קבוע, לפי קביעה זו קבע פקיד השומה הכנסה חייבת בגובה 71 מיליון ₪ לפי סעיף 85 לפקודה.
תחילת האירועים בשנת 1987, עת רכשו המנוח והמערער 2 מגרש מקרקעין בירושלים, עליו דיווחו החל משנת 1995 (השנה הראשונה אשר ברשות פקיד השומה דוחות כספיים של השותפות), בדוחותיהם הכספיים כמלאי עסקי, תחת הסעיף "רכוש שוטף". החל מהדוחות השנתיים לשנת 1999 מגרש המקרקעין המשיך להופיע תחת רכוש שוטף, אולם לצד הערה כי במגרש יוקם מבנה להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון.
 בשנת 2013 החלו המערערים להפעיל את המבנה שהוקם במגרש כמלון דירות, ובדוחות הכספיים לאותה שנה, שונה המקרקעין מרכוש שוטף לרכוש קבוע. לאור שינוי הסיווג בדוחות, קבע פקיד השומה הכנסה חייבת בגין מכירת הפרויקט בשווי שוק לפי סעיף 85 לפקודה – שווי השוק אשר קבע תחילה פקיד השומה 71,962,407, לבסוף בעת הגשת חוות הדעת מטעם פקיד השומה, נאמד שווי השוק על 41,350,000 ₪.
על רקע דברים אלו, הגיעה הפרשה לפתחה של ביהמ"ש, כאשר עמדת המערערים היא כי אין במעשיהם שינוי ייעוד, וכי הצגת הפרויקט כרכוש שוטף מקורה בטעות מתמשכת, לכל היותר טענו המערערים, כי יש לראות את שינוי הייעוד משנת 1997 בה ייעדו המערערים את המקרקעין להשכרה ונהגו בו בפועל כרכוש קבוע.
מנגד, פקיד השומה טען כי רישום הנכס כמלאי מהווה ראייה לכאורה בדבר אפיונו. עוד טען, כי מדובר בקבלנים מנוסים ובעלי בקיאות רבה, ומשכך, טעות גורפת ומתמשכת לאורך תקופה שכזו אינה סבירה. קל וחומר כאשר מדובר בפרויקט כה מרכזי בשותפות.
 
הכרעת ביהמ"ש - הרישום אינה הראייה המכרעת אלא המהות
ביהמ"ש קבע, פעולת הרישום כשלעצמה אינה חזות הכל, אלא יש לבחון את מצב הנכס ומהותו בפועל. ביהמ"ש הסתמך על קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, אליו הפנו המערערים ולפיו "כאשר טוען נישום שהפך מלאי עסקי בעסקו לנכס קבוע [...] יראו את המלאי כנמכר במועד שבו מימש הנישום את כוונתו בפועל, ועל הנישום להוכיח זאת על ידי ראיות חיצוניות"
 ביהמ"ש סבר כי המערערים סיפקו ראיות חיצוניות למכביר, מהן עולה כי נהגו במקרקעין כרכוש קבוע החל משנת 1997. כך לדוגמא, בתכניות הבנייה שהוגשו לעירייה ב97 צוין כי הבנייה היא לצורך השכרה, גם בעת בניית הפרויקט הוצב שלט בשטח לפיו מדובר בפרויקט להשכרה. הדבר בא לידי ביטוי גם בדוחות השנתיים אשר החל משנת 1999 ואילך צוין בהם הערה כי מדובר בפרויקט להשכרה.
ראיה משמעותית נוספת היא פנייתם של המערערים אל מרכז ההשקעות לקבלת אישור להשכרת מבנה לפי חוק עידוד השקעות הון, אישור זה דורש את החזקת הנכס כרכוש קבוע. אם לא די בכך, סבר ביהמ"ש כי העובדה שהנכס הוחזק בחברה במשך 36 שנים אינה יכולה ללמד כי מדובר במלאי אל רק כי מדובר ברכוש קבוע.
לפי כל אלו ועוד, קבע ביהמ"ש כי שינוי ייעוד הנכס נעשה בשנת 1997. ובהינתן שחלפו יותר מ20 שנים ממועד זה הרי שחלה התיישנות, ולא ניתן למסות בגין שינוי הייעוד.
 
לסיכום
סעיף 85 לפקודה הינו חריג לכלל כי אין מטילים מס על רווח שלא מומש, בכוחו של סעיף 85 לראות מלאי אשר שונה ייעודו לרכוש קבוע ככזה הנמכר בשווי שוק, ובכך להטיל על הנישום הכנסה פירותית החייבת במס שולי או מס חברות (באם מדובר בחברה בע"מ).
לאחרונה, ביהמ"ש נדרש לעניין זה בפרשת עזבון המנוח יעקב ידיד ז"ל, וקבע כי אין להסתפק ברישום המלאי כראיה המכרעת, אלא יש לראות את המלאי כנמכר במועד שבו מימש הנישום את כוונתו לכך, כאשר נטל הראיה למועד זה מוטל על הנישום.
גישת ביהמ"ש לפיה ייעוד הנכס אינו יכול להיגזר מאופן הרישום גרידא, אלא בהתאם למהות הנכס והנסיבות האמיתיות, הינה גישה ראויה וצודקת העומדת בקנה אחד עם פסיקות קודמות ועם ההלכה הנוהגת אשר נקבעה בפרשת מבני ידידה. 
 
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

5 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.