13/11/2019
הרפורמה במדיניות המיסוי הבינלאומי והשלכותיה
עד לשנת 2003 הייתה נהוגה בישראל שיטת המיסוי הטריטוריאלית, כך שהבסיס לחיוב במס היה מקום הפקת ההכנסה. ביום 24.07.2002 התקבל החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002 (להלן: "תיקון מספר 132 לפקודה") שעיקרו התמצה במעבר משיטת מיסוי על בסיס טריטוריאלי כאמור, לשיטת מיסוי מעורבת, הן טריטוריאלית והן פרסונלית, קרי מיסוי כל ההכנסות של יחיד אשר עונה על הגדרת המונח "תושב ישראל", בין אם הכנסותיו הופקו בישראל ובין אם נצמחו בחו"ל.
לצורך קביעת מקום תושבותו של יחיד, קבע המחוקק במסגרת סעיף 1 לפקודה, מבחן "מעורב" של תנאים מהותיים: מרכז החיים על פי מכלול קשריו (לרבות המשפחתיים, הכלכליים וחברתיים) וכן על פי מיקום בית הקבע שלו (להלן: "המבחן המהותי") ושל תנאים טכניים של שהות פיזית (מספר מינימום של ימים) הקובעים חזקה הניתנת לסתירה (להלן: "המבחן הכמותי"). במסגרת המבחן הכמותי, נקבעו שתי חזקות הניתנות לסתירה אשר בהתקיימותן יראו את היחיד כפי שתושב ישראל:
-
יחיד אשר שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר ייחשב כמי שמרכז חייו בישראל;
-
יחיד אשר שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר, ייחשב גם הוא כמי שמרכז חייו בישראל.
המצב המשפטי כפי שהוא היום, הינו כי כלל החיתוך המתמטי הנזכר ניתן לסתירה באמצעות המבחן מהותי. במילים אחרות, גם כאשר חזקות הימים מתקיימות בעניינו של נישום, ניתן יהיה לסתור את החזקה כי הוא תושב ישראל באם יצליח להוכיח כי מרכז חייו לא היה בישראל. יחד עם זאת, נבקש לעדכנם, כי בחודשים האחרונים, "הוועדה לתיקוני חקיקה במיסוי בינלאומי" החלה לקדם רפורמה בתחום המיסוי הבינלאומי ובמרכזה השפעה מרחיקת לכת על ישראלים, השוהים בחו"ל לתקופות מסוימות, לפיה, המבחן הכמותי ייקבע כחזקה שאינה ניתנת לסתירה. עוד נקבע, כי המבחן המהותי יחול רק אם זמן השהייה של הנישום בחו"ל נמוך ממניין הימים לפי המבחן הכמותי. משמעות הדברים הינה, כי מי שחזקות הימים מתקיימות בעניינו, נחשב אוטומטית לתושב ישראל החייב בדיווח על הכנסותיו בישראל וכן בתשלום מס בישראל מבלי שיתאפשר לו לסתור גזירה זו.
פיצול התא המשפחתי
שינוי דרמטי נוסף שבו עוסקת הרפורמה הוא באי ההכרה בפיצול "התא המשפחתי" בעת יציאה לחו"ל. בהקשר זה, נקבע כי, לגבי נישום שיש לו בן/בת זוג וילדים בישראל ובן הזוג השוהה בחו"ל שוהה בישראל יותר מ-90 ימים בלבד, ייחשב כתושב ישראל לצרכי מס, ותהיה זו חזקה שאינה ניתנת לסתירה. עוד נקבע, כי שהייה בישראל של פחות מ-90 יום לא בהכרח יהפכו את אותו בן או בת זוג שיצא לחו"ל לתושב חוץ. כמו כן, לגבי הגדרת "תושב חוץ" מוצע כי הרף התחתון ישונה לשלוש שנים כאשר לפי ההגדרה החדשה, מי ששוהה שלוש שנים רצופות פחות מ-60 ימים בכל שנה בישראל, ייחשב כתושב חוץ. בעוד שהמבחן הקיים היום קובע כי מי ששהה בשנה הראשונה והשנייה לפחות 183 ימים בחו"ל, ובשנה השלישית והרביעית מרכז חייו נמצא בחו"ל - יהיה תושב חוץ.
הרפורמה האמורה מוצעת תוך ניסיון לייצר וודאות גבוה יותר בחקיקה. יחד עם זאת, לא פעם ניסיון החיים מלמד שכללים קשיחים שאינם משלבים כללים מהותיים יוצרים עיוותי דין. יתרה מזו, עמדתה של רשות המסים כאמור לעיל נדחתה לא פעם על ידי בית המשפט העליון בעבר. כך למשל, במסגרת פסק הדין בעניין ספיר[1], הכיר בית המשפט העליון במצב בו כל אחד מבני הזוג בוחר למקם את מרכז חייו במדינה אחרת, מבלי שלבחירה זו תהיה השפעה על סיווג מקום התושבות של בן הזוג השני לצרכי מס. עוד נקבע במסגרת פסק הדין, כי על אף התקיימות חזקות הימים שבמבחן הכמותי, העתקת מרכז חיים של נישום לחו"ל אינה נעשית בדרך כלל "באבחנת חרב" אלא בתהליך המבשיל לאורך פרק זמן מסוים. על כן, חרף התקיימותן של החזקות שבמבחן הכמותי, נקבע כי הנישום בפועל מנהל את מרכז חייו מחוץ לישראל (מנהל חשבונות בנק בחו"ל, פעיל בקהילה יהודית, משחק במועדוני טניס וגולף, מתגורר בביתו שם שנים ומנהל חברה בסינגפור, ופרט לקופת גמל מצה"ל ותשלומים לביטוח לאומי לא נמצאה כל פעילות בישראל) ולכן נחשב הוא כתושב חוץ. יובהר, כי עוד לא נסתם הגולל וטרם התקבלה החלטה חלוטה בנושא. אך לנוכח היקפן של השפעות הרפורמה והחשש לפגיעה מהותית בזכויות הקניין של ישראלים המתגוררים בחוץ לארץ (לרבות רילוקיישן), ראוי להתייחס בכובד ראש להסדרים הקיימים לרבות חשיבותם של המבחנים המהותיים והמשך קיומם בדין הישראלי וכן למבחן הכמותי אותו קובעת הפקודה.
[1] ע"א 4862/13 פקיד שומה כפר סבא נ' מיכאל ספיר (פורסם בנבו) (להלן: "הלכת ספיר")
חיפוש 
סגור 
