מיסוייה של תמורה בגין תניית אי תחרות

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עמית משה כהן, עורך דין

8/3/2012

בדיני המס מקובל להבחין בין הכנסה פירותית מתשואה שוטפת על עבודה או הון, לבין הכנסה הונית הנובעת מויתור על מקור הכנסה. על דרך המשל נוהגים לדמות הכנסה פירותית למכירת פירות העץ והכנסה הונית למכירת העץ עצמו.

כאשר עסקינן בהכנסה בדמות פיצוי המשתלם לאדם, הרי שאז הסיווג בין הכנסה פרותית לבין הכנסה עסקית ייעשה בהתאם להלכה לפיה "דין הפיצוי כדין הפרצה". לעניין זה נפנה לפס"ד איגוד מקבלי גימלאות מגרמניה בע"מ (עמ"ה 1229/03) : "דין פיצוי כדין המקור בגינו שולם וכך נאמר בע"א 171/67 פשמ"ג נ' הוצאת ספרים ש. ל. גורדון בע"מ, פ"ד כא (2) 186 בעמ' 188: "הקושי המתעורר בסוגיית סיווגו של פיצוי כתקבול הוני או כתקבול שבפירות נובע מן העובדה, שהמילה "פיצוי" יכולה להשתלב יפה בכל אחת משתי הקטגוריות הללו. האבחנה נעוצה במטרה שלשמה ניתן הפיצוי: אם הנזק פגע ברווחים החייבים במס והפיצוי בא לכסות על נזק זה, אין הוא אלא סותם את הפירצה שהנזק גרם, והריהו משתלב במקומה, ואז יהא אף הוא חייב במס. אם גרם הנזק לפירצה במקור ההכנסה, יסתום הפיצוי את הפירצה הזו, וכשישתלב במקומה, לא יהא אלא תקבול שבהון, שאינו חייב במס...".

בהקשר של פיצוי בגין אי תחרות נעשתה אבחנה במסגרת פס"ד עוף חיפה בע"מ (ע"א 346/70), לפיה בנסיבות בהן נותרת בידי אדם המקבל פיצוי בשל ויתור על זכותו להתחרות בעסקי משלם הפיצוי, היכולת להתחרות- יסווג הפיצוי כפירותי, שהרי נכס ההון נותר בידי המוותר כשהיה. מאידך, במידה והוויתור על הזכות להתחרות על ידי יצירת מקור מתחרה, משמעותה, הלכה למעשה, אובדן של מקור הפרנסה או של היכולת ליצור מקור פרנסה, ניתן לומר כי הנישום ויתר כליל על זכותו להתחרות, זכות השקולה במקרים רבים לנכס הון.

הקושי הוא באבחנה שבין ויתור על המקור עצמו (וויתור הוני) לבין וויתור על ההכנסות הנובעות מהמקור (ויתור פירותי). בהקשר זה נפסק בעניין שטיין (ע"א 463/71) כי היכולת ליצור ולבסס מקור מתחרה מהווה נכס הוני, אשר הוויתור על כלל הפירות הנובעים ממנו מהווה וויתור הוני, שכן הפגיעה הישירה היא במנגנון עצמו בעוד שהפגיעה בפירות הנה בעלת אופי עקיף בלבד.

ככלל, הפסיקה נוטה לראות בויתורו של אדם על זכות הקנויה לו, בעבור תשלום, כאילו הייתה זו מכירה של נכס הוני. בפסק הדין בעניין צבי אברך (ע"א 182/72) דן בית המשפט בשאלה האם ויתורו של אדם על זכות לתבוע פירוק של חברה מהווה מכירת נכס הוני. בית המשפט העליון קבע כי מדובר ב"זכות ראויה" הנכללת בהגדרתו של "נכס" בהתאם לסעיף 88 לפקודה ועל כן את הרווח הנוצר ממכירת הזכות יש למסות כרווח הון. בפס"ד שנקר (עמ"ה 169/87) נקבע, בין היתר בהסתמך על פס"ד אברך, כדלקמן: "חלק ה' לפקודה מטיל מס על התמורה המתקבלת ממכירת נכס, ומכירה "לרבות ויתור" על נכס. הבעיה שלפנינו הינה, האם הדבר אשר בעדו קיבל מר שנקר את הסך של 120,000 דולר הינו נכס כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה...כל דבר שזכותך לעשותו או שלא לעשותו והוא בעל ערך כספי, כלומר שאחר ישלם טבין ותקילין למען הניע או הניא את הפעלתו, הרי הוא נכס בידי אותו בעל זכות.... לא כל מה שאדם רשאי לעשות ומקבל על עצמו להימנע מעשותו הינו נכס. אולם ברור, כי כאשר לזכות כזו יש שווי כספי לאחר המוכן לשלם, הרי זכות זו הינה נכס".
נוכח האמור, הרי שאף הזכות להתחרות הנה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, כך שויתור על זכות דנן עולה כדי מכירת נכס הוני. בהקשר זה נבהיר, כי לכל אדם ואף למנהל בחברה קיימת הזכות להתחרות, בין כשכיר בעסק אחר ובין כעצמאי, ובכלל זה להתחרות בחברה בה עבד בעבר. אלמנט בעל חשיבות בסיווג הכנסה בשל אי תחרות הנו אורך התקופה בה התחייב מקבל הפיצוי לוותר על יכולתו להתחרות, שכן אין דין ויתור על היכולת להתחרות לתקופה קצרה כדין ויתור על היכולת להתחרות לתקופה ארוכה (אשר יכול לעלות, דה-פקטו, כדי ויתור תמידי), אם כי מבחינת מקבל הפיצוי יכול אף ויתור לתקופה קצרה להיחשב לאובדן של מקור ההכנסה, שכן מקץ תקופת הצינון מי יתקע כף לידנו שעוד תעמוד למקבל הפיצוי האפשרות לפעול במסגרת עסק מתחרה.

סוגיה רלבנטית נוספת לענייננו, הנה אופן סיווג ההוצאה אצל משלם הפיצוי- הוצאה פרותית או הוצאה הונית, והאם קיים הכרח להקבלה בין אופן סיווג ההוצאה אצל משלם הפיצוי לבין אופן סיווג ההכנסה אצל מקבל הפיצוי.

על-פי הוראות הדין, קיימים שלושה מבחני עזר עיקריים לשאלת סיווגו של תשלום בגין אי תחרות כהוצאה הונית, או כהוצאה פירותית :

1. מבחן הזמן- לפי מבחן זה בוחנים את משך תקופת ההגבלה שלפיה חל האיסור "להתחרות" בעסק הקודם. ככל שתקופת ההגבלה ארוכה יותר, כך יסווג התשלום עבור אי התחרות כהוצאה הונית.

2. מבחן תחולת ההגבלה- מבחן זה נוגע לאזור שבו חלה ההגבלה. ככל שההגבלה היא על אזור גדול יותר, כך יסווג התשלום עבור אי התחרות, כהוצאה הונית.

3. מבחן תכלית התשלום- במבחן זה בוחנים אם התשלום עבור אי תחרות נועד ליצור מקור הכנסה חדש לגוף המשלם, או רק לשמור על הקיים.

מכיוון ששאלת הסיווג נבחנת כאמור על פי קנה מידה מהותי, אין מניעה, לגישתנו, שהוצאה (ובכלל זה אף פיצוי שניתן בעבור מניעת תחרות) תסווג כפירותית עבור מוציא ההוצאה, ואילו מקבלה יחשב כמי שקיבל תקבול הוני. היינו, שלא מן הנמנע, כי חרף כך שמוציא ההוצאה לא רכש נכס בר קיימא, מקבל התקבול ויתר, בתמורה לו, על נכס הוני, ומשכך התקבול יוגדר אצלו כהוני. עמדה זו מתבססת בעיקרה על פערי הכוחות הקיימים, לא אחת, בין מוציא ההוצאה לבין מקבל ההוצאה. בעוד עבור מקבל ההוצאה, יכולתו וזכותו לפעול בתחום עיסוקו ולהתחרות במעסיקו הקודם להקים עסק מהווה "מקור" עצמאי ליצירת הכנסות, אשר הוויתור עליו מצד בעליו, הוא בבחינת וויתור הוני, הרי שאצל מוציא ההוצאה, במיוחד כאשר המדובר בעסק גדול, אין בתשלום עבור אי התחרות כדי לרכוש יתרון בר קיימא וכל שנתקבל בתמורה אינו אלא במסגרת ה"שמירה על הקיים", ולכן ההוצאה תסווג כהוצאה פירותית, שניכוייה יתאפשר כהוצאה שוטפת ע"פ סעיף 17 לפקודה. בתי המשפט בפסיקתם בנושא זה קבעו, כי ככל שמדובר במשלם ההוצאה בגין אי התחרות, אזי סיווג ההוצאה תלוי בעיקר במשך ההתחייבות לאי תחרות, כמו גם, באופיו של העסק. לאור זאת, תשלום המבוצע על ידי עסקים רגילים לשם מניעת תחרות לתקופה של שנתיים אינו שקול לרכישת "יתרון מתמיד". בעניין בן שלום ( ע"א 762/00) נפסק על ידי בית המשפט העליון, כי יש לבחון את תכליתו של הפיצוי שניתן, וכאשר זה ניתן לזמן מוגבל (20 חודשים) ונועד לשם שמירה על הלקוחות הקיימים ועל המוניטין הקיים, מפני החשש שמא הגורם המתחרה יגזלם, מהווה הפיצוי הוצאה שנועדה לשמור על הקיים, ולכן מותר הוא בניכוי כהוצאה עסקית.