פסילת ספרים - יתרון טקטי לרשות המס

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - מאור עייש, משפטן

29/11/2011

פסילת ספרים - "יתרון טקטי" לרשויות המס בהליכי שומה

בשנים האחרונות אנו עדים לתופעה מדאיגה, במסגרתה עושה רשות המיסים שימוש תכוף ושלא לצורך "בנשק יום הדין" והוא "פסילת ספרים", במסגרת הליכי שומה שהיא מנהלת בעניינם של נישומים. העובדה כי "פסילת ספרים" הנה מהסנקציות הכלכליות הקשות ביותר המוטלות על הנישום (שכן לאחר פסילת ספריי הנישום, מוסיפה רשות המיסים ומוציאה לנישום שומה על פי מיטב השפיטה), אינה מטרידה דיה את הרשות אשר עושה לעיתים שימוש בכלי זה לשם קבלת יתרון טקטי על הנישום, עובר להתדיינותם המשפטית בגין פסילת הספרים והשומה שהוצאה על פי מיטב השפיטה ותו לא.

בטרם נעמוד על היתרון הטקטי אותו חפצה הרשות להשיג עובר להתדיינות המשפטית, מן הראוי שנבחן תחילה את העילות המרכזיות והנפוצות לפסילת ספרי הנישום, כמו גם את הדעה הרווחת בנוגע לשימוש המוגבל שעל הרשות לעשות בכלי עוצמתי זה:
 

א. אי רישום תקבול

הוראות ניהול ספרים מטילות חובה על עוסק לרשום תקבול המתקבל בידיו, בסמוך לאחר קבלתו. אי רישום תקבול על ידי הנישום מעניק לפקיד השומה את הסמכות לנקוט בסנקציה של פסילת ספרים (בהתאם לסעיף 145ב לפקודה), באם הנישום לא יצליח לשכנעו כי הייתה סיבה מספקת לאי רישום התקבול (דוגמא לסיבה מספקת - התרחשות של אירוע בלתי צפוי וחריג). ואולם, לנוכח התוצאות הקשות שטומן בחובו האקט של פסילת ספרים (בייחוד לאור העובדה כי אי רישום תקבול מזערי יכול להוביל לפסילת ספרים של שנה שלמה), פורסמו בשנת 1992 המלצות הועדה ליישום מנהלי של הוראות החוק בעניין פסילת ספרים, שם נקבע כי סעיף 145ב לפקודה יופעל רק במקרים בהם אי רישום התקבול מורה על אחת מהשתיים:
1. קיים חשש כי הנישום ניסה להעלים מס.
2. קיימת אצל הנישום שיטה לקויה של רישום התקבולים.

הווה אומר כי טרם פסילת הספרים, על רשויות המס לבצע בדיקה רחבה ומקיפה של אי רישום התקבול על רקע המערך הכללי של העסק ולא להסתפק בבדיקה דווקנית של אי רישום התקבול הספציפי, ללא שיכלול שאר נסיבותיו המיוחדות של הנישום. בהמלצותיה, הדגישה הוועדה כי אין לנקוט באקט של פסילת ספרים במקרים בהם קיים רישום חלופי או מקביל של התקבול, באופן בו לפי שיטת ניהול הספרים של הנישום לא קיימת סבירות שהתקבול לא ייכלל בדו"ח על ההכנסה (בעיקר כאשר מדובר במערכת הנהלת חשבונות כפולה). כמו כן, הוסיפה הועדה וציינה כי עובר לפסילת ספריי הנישום, על פקיד השומה להתייחס לרמת הציות וסבירות דו"חות ההכנסה של הנישום, וזאת לשם אבחנה באם אי רישום התקבול הנו מקרי בלבד, שכן בסצנריו כזה, יש להסתפק באזהרה בלבד.

ב. ניהול ספרים בסטייה מהותית

החובה המוטלת על נישום לנהל ספרי חשבונות נקבעה הן בפקודת מס הכנסה והן בחוק מע"מ, כאשר שיטת ניהול הספרים וצורתה קבועה באחת מן התוספות המנויות בהוראות ניהול ספרים, בהתאם לעיסוקו של הנישום. ניהול ספרים בידי הנישום תוך סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים, מעניקה לפקיד השומה או לממונה מע"מ את הסמכות לפסול את ספריי הנישום (בהתאם לסעיף 130(ג) לפקודה וכן, 74 לחוק מע"מ בהתאמה), וכפועל יוצא מכך, גם להוציא לנישום שומה על פי מיטב השפיטה.

אם כן, נשאלת השאלה - מתי סטייה מהוראות ניהול ספרים הנה בבחינת סטייה מהותית?
בפסיקה הענפה נקבע כי תכליתו של ניהול ספרים תקין הנה היכולת להעריך את פעילותו העסקית של הנישום, ובכך לשום נכונה את מס האמת בו חייב הנישום (ע"א 734/89 פיקנטי תעשייה מזון בע"מ נ' פ"ש גוש דן). על כן, פסילת ספריו של הנישום מוצדקת, כאשר הסטייה מאופן ניהול הספרים הנה מהותית, כך שיש בה כדי לפגוע ביכולתה של רשות המס לקבוע את מחזור העסקאות או את המס בו חייב הנישום (ע"א 3576/92 מנהל מע"מ נ' חברת מפגש האון ואח'). עוד נקבע כי סטיות שוליות כאלו או אחרות בניהול ספרים, אינן רצויות, שהרי יש בהן כדי להקשות על הביקורת אותה עורכת הרשות, אך אם חרף הליקוי ו/או הסטייה שנתגלו, יכולה רשות המס לעקוב אחר הפעילות העסקית של הנישום, וניתן ללמוד נאמנה על היקף עסקיו של הנישום, הרי שמשמעות הליקויים בפועל אינה רבה ואין בכך הצדקה לפסילת מערכת הספרים כולה.

כעת, ישאל השואל, מדוע עושה רשות המיסים שימוש תכוף בכלי של פסילת ספרים, הגם שהגישה השלטת היא כי יש בפסילת הספרים משום סנקציה חמורה, הטומנת בחובה תוצאות קשות לנישום? התשובה המתחייבת היא כי בעצם הפסילה משיגה רשות המיסים יתרון טקטי עצום על הנישום, וזאת במספר היבטים, אשר יפורטו להלן:

ראשית, משנקבע כי יש לפסול את ספריו של הנישום, קלה הדרך של רשות המיסים להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, שכולה נתונה לשיקול דעתה. בפסיקה נקבע כי נישום אשר ספריו הוכרו כפסולים, עקב העובדה כי נוהלו בסטייה מהוראות ניהול פנקסים, ונערכה לו כתוצאה מכך שומה על פי מיטב השפיטה, לא ניתן לדרוש ממונה מע"מ או מפקיד שומה להוציא שומה מבוססת, מדויקת ומוצדקת לכל פרטיה. במקרים כגון דא, רשאי הממונה או פקיד השומה לקבוע את השומה על פי אומדנים, הערכות וניסיון אישי ולא על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים התואמים את אופיו המיוחד של העסק. כמו כן, נקבע כי במקרים מסוימים בהם נאלצת רשות המיסים להוציא שומה על פי ניחוש והשערה בלבד, לא יבוא בית המשפט להמיר את ניחושה ושיקול דעתה של הרשות בניחושו ובשיקול דעתו שלו, חרף העובדה כי בית המשפט מוסמך לעשות בכך. (ע"א 62/73 פקיד השומה תל-אביב נ' חברת הממרח בע"מ, ע"א 8375/06 ד"ר מנחם צ'צ'קס נ' מנהל מע"מ פתח תקווה).

שנית, כאשר ספריו של הנישום הוכרו כספרים שאינם קבילים, נטל הבאת הראיה מוטל על כתפיו של הנישום (בהתאם לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה וכן, סעיף 83(ד) לחוק מע"מ) להוכיח כי השומה שהוצאה לו הנה שומה מופרזת, שגויה ובלתי סבירה. בפסיקה הענפה עמדו לא פעם על העובדה כי נטל הראיה הרובץ על כתפי הנישום שספריו נפסלו הנו נטל כבד מנשוא, עד כדי שלא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה. על מנת לעמוד על היקפו ומהותו של הנטל, נקבע לא פעם כי נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו. בית המשפט נתן דעתו לכך שקל מאוד להפריח טענות בדבר שרירות והגזמה של השומה, ועל-כן הדגיש, כי אין די בטענות בעלמא, אלא עליהן להיתמך בראיות אובייקטיביות של ממש כי השומה בנויה על הנחות ועובדות שגויות ביסודן. (ע"א 352/86 פקיד שומה פתח-תקוה נ' אורן, ע"א 720/89 דרויש מטר נ' מנהל מע"מ, ע"א 8375/06 ד"ר מנחם צ'צ'קס נ' מנהל מע"מ פתח תקווה).

לאור כל האמור לעיל, ובכלל זה, הנטל הכבד המוטל על הנישום שספריו נפסלו לנסות ולהפריך את השומה שהוצאה לו על פי מיטב השפיטה, אל מול כמות פסילות הספרים ההולכת וגדלה, נראה כי פסילת ספרי הנישומים בשנים האחרונות נתפסת ברשויות המס ככלי ראשון במעלה ליצירת יתרון טקטי משמעותי על הנישום בדרך לקבלת השומה שהוצאה על ידם.

סוף דבר...

מפאת הקושי הרב הטמון לנישום בהפרכת השומה שהוצאה לו על פי מיטב השפיטה, משרדנו ממליץ לערער/לערעור על החלטת רשות המיסים לפסול את ספריו ולא לשקוט על השמרים. למען הסר ספק, יובהר כי הזכות לערער/לערור על החלטת רשות המיסים, הנה כדלקמן:
לגביי פסילת ספרים כתוצאה מאי רישום תקבול - ניתן לערער לבית המשפט המחוזי.
לגביי פסילת ספרים מחמת סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים - ניתן לערור לוועדה לקבילות פנקסים או להמתין להוצאת השומה ולערער לבית המשפט המחוזי יחד עם הערעור על השומה שהוצאה.