מוסד ציבורי ומלכ"ר - התנאים להכרה והשלכותיה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון ) - אייל פלד, משפטן

1/1/2012

בעת האחרונה הולך וגובר מספרם של הגופים אשר בוחרים לפעול בצורה שתכניסם לגדר מוסד ציבורי או מלכ"ר וזאת בכדי ליהנות מהשלכותיהן של הגדרות אלו - פטור ממס הכנסה וממע"מ, בהתאמה. חשוב להדגיש כי המבחנים להגדרת מוסד ציבורי לפי פקודת מס הכנסה שונים בתכליתם מהמבחנים הקבועים להגדרת מלכ"ר לפי חוק מע"מ, ועל כן יש לבצע הפרדה ובחינה של סוגיית ההכרה בשני המישורים.

מהו "מוסד ציבורי"?  

סעיף 9 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), מגדיר מוסד ציבורי כ-"חבר בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית, ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה, על פי תקנות שהתקין שר האוצר".

מהי "מטרה ציבורית"?  "מטרה ציבורית" מוגדרת בפקודה כ-"מטרה שעניינה דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט, וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית". מן הסייפא שבהגדרת הסעיף אנו למדים כי רשימת המטרות איננה רשימה סגורה, שכן בסמכותו של שר האוצר לאשר מטרות נוספות כ"מטרה ציבורית". ואכן, שר האוצר הפעיל בעבר את סמכותו זו וקבע מטרות נוספות הנכנסות בגדר "מטרה ציבורית", כמו שמירה על איכות הסביבה והגנה על זכויות האזרח בישראל.

מהם המבחנים לסיווג כ-"מוסד ציבורי"? על מנת שגוף יוכר כמוסד ציבורי לצורך הפטור הקבוע בפקודה, אין הוא זקוק לקבלת אישור פורמלי, ודי בכך שהוא עומד בתנאים שנקבעו בסעיף, קרי: חברים בעמותה יותר משבעה חברים שרובם אינם קרובים זה לזה, העמותה קיימת ופועלת למטרה ציבורית, נכסי העמותה והכנסותיה משמשים למטרה הציבורית בלבד וכן העמותה מגישה דין וחשבון שנתי לגבי נכסיה, הכנסותיה והוצאותיה, להנחת דעתו של פקיד השומה ועל פי התקנות שהתקין שר האוצר.

מהי ההטבה הכרוכה בהכרה כמוסד ציבורי? סעיף 9(2)(א) לפקודה קובע כי הכנסותיו של מוסד ציבורי, במידה שלא הושגה מעסק שהיא עוסקת בו או מדיבידנד או מריבית או מהפרשי הצמדה, תהיינה פטורות מתשלום מס הכנסה.

מהו "מלכ"ר"?

סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר מלכ"ר (מוסד ללא כוונת רווח) בתור אחת מהחלופות הבאות:
(א) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;
(ב) חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי;
(ג) תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות.

האם יש צורך להירשם כמלכ"ר בכדי להיות מוכר ככזה? בשונה מהכרה כ-"מוסד ציבורי", בכדי לקבל הכרה כמלכ"ר יש צורך להירשם במע"מ ככזה. הקריטריונים אותם שוקל מנהל מע"מ בבואו לקבוע את מהות פעילותו של מוסד לצורך סיווגו כמלכ"ר או כעוסק מורשה, כפי שהוכרו בספרות המשפטית ובפסיקת בתי המשפט, כוללים בין היתר את השאלות הבאות: האם מטרת עיסוקו של החייב הינה הפקת רווחים? האם פעילות הגוף אינה עסקית במהותה, כך שהגוף איננו מתחרה בגופים אחרים באותו ענף? האם יש הצדקה להפרדה ברישום בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי כמלכ"ר? וכן שאלות נוספות. יוער, כי על סמך הנקבע בפסיקה, אין צורך בקיום כל הקריטריונים כדי לקבוע את סיווג העמותה כמלכ"ר, אלא סיווג הגוף ייקבע תוך בחינת התמונה הכוללת כגון: האופי הארגוני והניהולי של הגוף, טיבו וטיב עסקיו וכיו"ב.

מהי ההטבה הכרוכה בהכרה כ"מלכ"ר"? חוק מע"מ מטיל את המס על מספר סוגים של פעילויות כלכליות, כאשר הפעילות הכלכלית העיקרית עליה מוטל המס היא עשיית "עסקה". המונח "עסקה" מוגדר בסעיף 1, בין היתר, בתור "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד". "עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ-"מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי". מכאן אנו למדים כי מכירת נכס או מתן שירות על ידי מלכ"ר לא תסווג כעסקה (למעט עסקת אקראי), ומכאן שהכנסתו של מלכ"ר תהיה, למעשה, פטורה מתשלום מע"מ.

בסיכומו של דבר, האפשרות לפעול כ-"מוסד ציבורי" או כ-"מלכ"ר" הינה אפשרות אטרקטיבית וממשית עבור גופים המעוניינים לפעול לטובת הציבור וללא כוונת רווח. עם זאת, בכדי להוציא את הרעיון מן הכוח אל הפועל ואכן ליהנות מהטבות המס הגלומות בהגדרות אלו, וכך לפעול בצורה אפקטיבית יותר, על הגוף הפועל לתכנן היטב את דרכי פעולתו, ומוטב מראש, בכדי להבטיח שאכן ייכנס בדלת אמות החוק.