מיסוי בינלאומי- נכס של יחיד שחדל להיות תושב ישראל

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) עמית כהן, משפטן

1/1/1900

בעקבות רפורמת המס, נחקק סעיף 100א(א) לפקודה המורה, כי "נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל".

"נכס" מוגדר בסעיף 88 לפקודה כך : "נכס" - כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט – (1) מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו או של בני-אדם התלויים בו; (2) מלאי עסקי; (3) זכות חזקה במקרקעין - בין שבדין ובין שביושר - המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח; (4) זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור;

סעיף 100א לפקודה הנו סעיף אנטי-תכנוני הקובע אירוע מס רעיוני הוני לפיו קמה חבות במס רווח הון ליחיד שחדל מלהיות תושב ישראל בגין נכסיו, אף אם בפועל נכסיו של הנישום לא נמכרו. מהוראותיו של סעיף 100א(א) עולה, כי אדם שחדל להיות תושב ישראל חייב במס רווח הון בגין נכסים שהיו לו במועד ניתוק התושבות שלו מישראל, מכיוון שרואים את נכסיו כנכסים שנמכרו ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל. מכיוון שרואים את נכסיו של הנישום כנכסים שנמכרו כאמור, חייב הנישום במס רווח הון שנצמח או שהופק לו בישראל או מחוץ לישראל בגין נכסיו, בהתאם להוראותיו של סעיף 89 לפקודה. אלא שסעיף 100א(ב) לפקודה קובע חלופה נוספת לאדם שלא שלם את המס במועד בו חדל להיות תושב ישראל: "אדם כאמור בסעיף קטן (א) שלא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס, ובמועד המימוש ישלם את המס החל בשל מכירת הנכס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על חלק הרווח החייב; ואולם הפרשי הצמדה וריבית, כהגדרתם בסעיף 159א ייווספו רק החל במועד המימוש ועד לתשלום המס בפועל." "חלק הרווח החייב" מוגדר בסעיף 100א(ד) לפקודה כ"רווח ההון הריאלי במועד המימוש כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום מיום הרכישה של הנכס ועד ליום שבו חדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מימושו" ("מימוש" – מכירת הנכס בפועל").

סעיף 100א(ב) לפקודה מעניק לנישום אפשרות לדחות את מועד תשלום המס למועד מימוש הנכס בפועל. כלומר, רואים נישום שלא שלם את מס רווח הון ביום שלפני היום שבו שחדל להיות תושב ישראל, בגין נכסיו לפי סעיף 100א(א) לפקודה, כנישום שבקש לדחות את מועד תשלום מס רווח ההון למועד מכירת הנכס בפועל. נבהיר, כי סעיף 100א(ב) לפקודה אינו דוחה את אירוע המס, אלא דוחה את מועד תשלום מס רווח ההון ממועד שינוי התושבות, למועד מכירת הנכס בפועל. בהתאם להוראותיו של סעיף 100א(ב) לפקודה, עת נישום בחר לדחות את מועד תשלום המס כאמור, יוטל מס רווח ההון במועד המימוש רק בגין "חלק הרווח החייב". לשון אחרת, הנישום ישלם בישראל רווח הון ריאלי בשל הנכס, רק בגין התקופה שמיום רכישת הנכס ועד ליום בו הפסיק להיות תושב ישראל. סעיף 100א(ג) לפקודה קובע, כי: "על אף האמור בסעיף קטן (ב), היתה מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל במועד המימוש, ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש, במקום המס על פי הוראות סעיף קטן (ב)". הווה אומר, כי במקרים בהם מכירת הנכס חייבת במס רווח הון בישראל במועד המימוש, ישולם המס בשל רווח ההון על פי האמור בסעיף 91 לפקודה. נבהיר, כי פרשנות הסעיף טרם הובהרה בפסיקה ואף טרם הותקנו תקנות לעניין ביצועה.

ולעניין החובה להגיש בישראל דו"ח שנתי על הכנסות:
סעיף 131(א) לפקודה מונה את רשימת החייבים בהגשת דו"ח שנתי על הכנסותיהם לרשויות המס, ובין היתר קובע כי אף "יחיד תושב חוץ שהייתה לו הכנסה חייבת בשנת המס" חייב בהגשת דו"ח שנתי.
לחובת הדיווח כאמור, קיים חריג מכוח סעיף 134א לפקודה, המקנה לשר האוצר, באישור ועדת הכספים, את הסמכות לפטור נישומים מסוימים מחובת הגשת דו"ח שנתי. שר האוצר עשה שימוש בסמכותו במסגרת תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח – 1988 (להלן: "התקנות"), שם הוא פוטר נישומים מסוימים המאוזכרים בסעיף 131 לפקודה מחובת הדיווח.

תקנה 5 לתקנות פוטרת תושב חוץ שהייתה לו הכנסה שנצמחה או הופקה בישראל אם מההכנסה האמורה נוכה מלוא המס, לפי סעיפים 161(אשר בוטל ברבות הימים, לאור תיקון 147), 164 או 170, והיא הכנסה מהמקורות שלהלן:
מעסק או משלח יד אשר הפעילות בהם התמשכה בשנת המס תקופה או תקופות שאינן עולות בסך הכל על 180 יום;
לפי סעיף 2(2) או (5) לפקודה;
הכנסה לפי סעיפים 2(4), (6) או (7) לפקודה.
לאור האמור לעיל, הואיל וויקטור הינו תושב חוץ, הרי שאינו חייב בהגשת דו"ח שנתי בישראל, זאת ככל שאינו מפיק הכנסות בישראל. ככל שהנו מפיק הכנסה בישראל פטור הוא מהגשת דו"ח ככל שהנו נכנס לגדר הפטור הקבוע בתקנה 5 לתקנות.