ייעוץ מס הכנסה –שיטת המס בישראל לפני הרפורמה הנקבעה ב"חוק לתיקון פקודת מס הכנסה"

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון ) - רותם סלע, משפטנית

1/1/1900

מיסוי הכנסה פרותית
ככלל, שיטת המס הישראלית לפני הרפורמה הייתה מבוססת על הזיקה הטריטוריאלית אשר בחנה את גבולות סמכות המיסוי הישראלית בהתאם לגבולותיה הגיאוגרפיים של מדינת ישראל. אלא שבמספר הוראות בפקודה היו משולבים סעיפים הקובעים תחולה פרסונאלית של דיני המס, הבוחנת הכנסותיו של ה"תושב" ללא קשר למקום הפקתן, צמיחתן או קבלתן.

הכלל הבסיסי שהיה נהוג בישראל ערב הרפורמה מכוחו הייתה חייבת הכנסה במס הכנסה ישראלי, קבוע ברישא לסעיף 2 לפקודה כנוסחו טרם תיקון 132 , הקובע כדלקמן:
"מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה או שנתקבלה בישראל...".
הפקודה מתייחסת איפוא לשלוש דרכים מרכזיות בהן נובעת לנישום הכנסה: הכנסה ה"מופקת" על ידו, הכנסה ה"נצמחת" לו, והכנסה ה"מתקבלת" אצלו. דרכים אלה לא זכו להגדרה מפורשת בפקודה ואולם מקובל כי הכנסה "מופקת" הנה כל הכנסה שהיא תוצאה של פעילות המבוצעת על ידי הנישום (ניהול עסק, עבודה כשכיר וכד'); הכנסה "נצמחת" הנה הכנסה פאסיבית הנובעת לנישום מנכסיו השונים (כגון הכנסות משכר דירה, ריבית על הלוואות, דיבידנדים על מניות וכד') ואילו הכנסה ה"מתקבלת" בישראל הנה הכנסה שבטרם התקבלה כאמור - הופקה או נצמחה בחו"ל.

על מנת לבחון באם הכנסה מסוימת "נצמחה, הופקה, או נתקבלה בישראל", בא לעזרתנו סעיף 5 לפקודה בנוסחו לפני הרפורמה, אשר כותרתו "מקום ההכנסה" והוא מונה מספר סוגי הכנסות, שלגביהן נקבעה בחוק חזקה - כי יראו הכנסות אלה כהכנסות שהופקו בישראל. נוסח הסעיף כדלקמן:
"בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל:
(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל;

לענין זה -
(א) "משלח יד" - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2);
(ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך;
(ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל.

(2) הכנסת עבודה כשהעבודה נעשתה בישראל בין על ידי תושב ישראל ובין על ידי תושב חוץ, למעט הכנסה כאמור של תושב חוץ מעבודה אצל מעביד שגם הוא תושב חוץ, אם העובד שהה בישראל בשנת המס תקופה או תקופות שאינן עולות בסך הכל על 90 יום וההכנסה לא עלתה על 5 ש"ח;

(3) הכנסת עבודה כשהעבודה נעשתה בחוץ-לארץ על ידי תושב ישראל תוך ארבע שנים מיום צאתו מישראל כשהמעביד הוא תושב ישראל, או אף תוך תקופה ארוכה מזו כשהמעביד הוא מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית לא"י, הקרן הקיימת לישראל, קרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל וכל גוף אחר ששר האוצר קבע אותו, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כגוף ציבורי לענין זה.

(4) (א) ריבית, הפרשי הצמדה, דמי שכירות ותמלוגים ששילמה המדינה או ששילם תושב ישראל, למעט תשלומים כאמור ששילם מפעל קבע בחוץ לארץ של תושב ישראל על הלוואה או שימוש בנכסים לצרכי אותו מפעל ולמעט תשלומים כאמור בשל הלוואה או נכסים ששימשו בחוץ לארץ שלא לצרכי ייצור הכנסה;
(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לפטור ממס, כולו או מקצתו ובתנאים שיקבע, דמי שכירות כאמור ששולמו לחכירת כלי טיס או כלי שיט הפועלים בקווים בין-לאומיים וכן ריבית והפרשי הצמדה על הלוואות לרכישתם; פטור זה יכול שיהא כללי או לסוגים של חכירות או של הלוואות".

מיסוי הכנסה הונית
הכלל החל בעניין מיסוי הכנסה הונית לפני הרפורמה אינו שונה במהותו מהכלל החל לאחר הרפורמה. סעיף 89(ב) בנוסחו לפני הרפורמה קבע כדלקמן:
"יראו ריווח הון כאילו נצמח או הופק בישראל, בין שהמכירה נעשתה בישראל ובין שנעשתה מחוץ לישראל, אם נתקיים אחד מאלה:
(1) המוכר הוא תושב ישראל; לענין זה, "תושב ישראל" - לרבות אזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1), (3) או (4) להגדרתו שבסעיף 3א, שהוא תושב אזור כהגדרתו בסעיף האמור.
(2) המוכר הוא תושב חוץ והנכס נמצא בישראל, או שהנכס נמצא מחוץ לישראל והוא זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס הנמצא בישראל".
היינו, שמוכר שהנו תושב ישראל ממוסה על הכנסה הונית ללא כל תלות במקום הפקת ההכנסה- קרי- מיסוי על בסיס השיטה הפרסונאלית, בדומה לשיטה שהונהגה ביחס להכנסה פירותית לאחר הרפורמה.