התרת ניכוי הוצאות רכב צמוד במקרים מיוחדים

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון ) - איריס בורקום, משפטנית

1/1/2010

התרתן בניכוי של הוצאות רכב צמוד במקרים מיוחדים

בפסק דין שניתן על ידי בית המשפט המחוזי בירושלים הוכרעה מחלוקת שנתגלעה בין פקיד השומה במס הכנסה לבין עירית מעלה אדומים. ליבת המחלוקת נולדה מעצם סירובו של פקיד השומה להכיר בהוצאות הרכב התפעולי השייכים לרשות והמשמשים אותה בפעילותה היומיומית, לרבות רכבים מסוג "רכב בטחון".

המערערת ביקשה לאפשר לה לתקן את דיווחיה בדבר ההוצאות של כלי הרכב התפעוליים, לרבות בגין "רכבי הביטחון" ולהשיב לידיה את מקדמות המס ששולמו על חשבון הוצאות עודפות אלה כמפורט בסעיף 181 לפקודה. לטענת המערערת לא נעשה ברכבים "שימוש פרטי" וישנה הוראת איסור שימוש מפורשת ועובד המפר הוראה זו צפוי לדין משמעתי ואף פיטורין. מכאן, שעל פקיד השומה להכיר בהוצאות החזקת הרכבים לפי סעיף 17 ולא על פי הקביעה בתקנה 2 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) התשנ"ה-1995 (ושווי שימוש ברכב). בית המשפט נדרש לדון בשאלה כיצד נקבע את גובה ההוצאה המוכרת בניכוי ביחס לרכב תפעולי, לרבות מה מעמדו של רכב בטחון לעניין זה?

לא אחת נדרש בית המשפט לדון בשאלת גובה המס וחישוב שיעור ההוצאה המוכרת בניכוי, זאת על אף האמור והקבוע בתקנות מס הכנסה. תקנות אלו כפי שנקבעו ע"י שר האוצר מכוח סמכותו בסעיף 31 לפקודת מס הכנסה מציגות את התנאים להתרת ההוצאות וחישובן. בענייננו, טענה המערערת כי התקנות הרלוונטיות, הדנות בהוצאות רכב תפעולי מתאיינות, ככל שמדובר ברכב תפעולי שלא נעשה בו שימוש פרטי. פקיד השומה במס הכנסה טען שהשימושים ברכבים הינם בגדר "שימוש מעורב" ונכנסים הם להוראות הקבועות בתקנות וכל עוד שאין באפשרות הרשות להוכיח את טענתה, שלא בוצע שימוש פרטי יחולו התקנות שנקבעו. לגישתו, איסור המוטל על העובדים, מפורש ככל שיהיה, שלא לעשות שימושים פרטיים ברכב, אין בו די כדי להרים את נטל הראיה המוטל על הנישומה, ובהעדר רישומי רכב מדויקים או מכשירי מדידה כפי שקובעים התקנות אזי יראה השימוש ברכבים שלא למטרות עבודה בלבד וכי נעשה בהם גם שימוש פרטי. השיטה הנורמטיבית האמורה בתקנות הנ"ל נובעת מעקרון הנוחות לשלם, ולנימוקיו של פקיד השומה כפי שנטענו בפסק דין אברהם קימה נגד פקיד שומה גוש דן (ע"א 380/99), התכלית המצויה בעקרון זה מקיימת יציבות, ודאות ופשטות, שנועדה בין היתר למנוע ויכוחים ומחלוקת לגבי ההוצאות ואופן חישובם, ושם נקבע כי האמור בתקנות ובכל הנוגע בהוצאות רכב תפעולי הינו בגדר "חזקה חלוטה" ודחה את הערעור. ברם, בשנים האחרונות נצפית מגמה של שינוי בגישה המשפטית המונעת מעקרון גבית מס אמת, ובדומה לקביעות נוספות, שהועלו בפסקי דין: בעניין עיריית נהריה נגד פקיד שומה עכו (עמ"ה 872/06), שקבע, כי ניתן לפרש את האמור בתקנות לא כחזקה חלוטה אלא ככזו "הניתנת לסתירה", אולם הנטל הראייתי המוטל על כתפי הנישום להוכיח זאת הינו כבד. בפסק הדין בעניין בנק קונטיננטל בע"מ (ע"א 2343/05) שעסק בתיאום הוצאות (מקרקעין) קבע בית המשפט שיש להעדיף, כי המס שיוטל יהא מס אמת, זאת ככל שהנישום יוכל להוכיח את מצב הדברים לאישורם מאשר לעבוד לפי נוסחא שיש ותטיל חבות מס על רווח שלמעשה לא הופק והצדק מחייב הטלת מס "על פי מצב עובדתי נכון של הנישום ולא על סמך הנחה עובדתית מסויימת..." ובדומה לקביעת בימ"ש בעניין אינטרבילדינג נגד פקיד שומה ת"א (ע"א 1527/97) המציב את עקרון גביית מס אמת.

קביעתו הנוכחית של בית עיריית מעלה אדומים מחזקת את הגישה החדשה, הרווחת בפסיקה, אשר לפיה אין לראות בתקנות המס בגדר קביעה חלוטה ובמקרים בהם יורם נטל הראיה כנדר ע"י הנישום, הבחירה העדיפה תהא לסטות מהתקנות ומדרך החישוב המקובלת בחוק ולהכיר בהוצאות האמיתיות של הנישום כפי שהיו בפועל. נוסף על כך, בפסיקתו קבע בית המשפט מעין חזקה משפטית חדשה בכל הנוגע ל-"רכב ביטחון", בית המשפט בבואו לפרש את תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), יצר אבחנה בין כל רכב תפעולי לבין רכב תפעולי המוגדר כ"רכב בטחון". בעוד שהפיקוח והרישום הנדרשים להוכחת השימוש העסקי בכל רכב תפעולי הינם קפדניים ונוקשים ביותר, הדין לגבי רכב בטחון שונה, ודי יהא בהוכחת פיקוח סביר כדי להרים את נטל הראיה המוטל על הנישומה. בית המשפט קיבל את ערעורה של מעלה אדומים בחלקו שכן דחה את הדרישה לגבי רכב תפעולי מאחר ולא היה רישום ולא פיקוח ולמעשה הנישום לא הרים את נטל הראיה. יחד עם זאת, חייב את פקיד השומה לקבל את תיקון הדיווח לגבי רכבי בטחון ולהשיב את המקדמות ששולמו ע"ח הוצאות עודפות. רכב בטחון לפרשנותו של בית המשפט, כהגדרתו כן הוא, משמש לצורכי ביטחון ציבור וככזה חייב הוא להיות זמין וערוך בכל עת לכל קריאה למשך כל שעות היממה. על אף היותו רכב תפעולי המשמש את הרשות המקומית וככל שהעובד משתמש בו לשימושו הפרטי כדי להגיע מביתו לעבודה ובחזרה, לא יהווה הדבר משום "שימוש פרטי" כהגדרתו בתקנות מאחר ויש לראות פעילות זו כשייכת באופן אינהרנטי לפעילותו הציבורית ומכאן שאין להחיל את הוראות התקנות על רכב מסוג זה. לגישת בית המשפט "השימוש הפרטי" של העובד ברכב הצמוד, הלכה למעשה באה להבטיח את יכולתו להגיב ולהשתמש ברכב הביטחון בשעת הצורך, למתן מענה ביטחוני וזמין לציבור.

מסקנות עיקריות שעולות מפסק הדין...

האמור בתקנות מס הכנסה וצורת החישוב הקבועה בהן, אינם בגדר מאמר מוסגר, ואין לראותם כחזקה חלוטה אלא ככזו הניתנת לסתירה. פרשנות עניינית של בית המשפט למשמעות "רכב תפעול" - יצירת אבחנה לגבי סוגים שונים של רכב תפעולי המשנים את מעמדם המשפטי ועקב זאת לגביהם לא יחולו התקנות הקבועות בכל הנוגע לחישוב ההוצאות ו/או שווים להכרתם בניכוי. משמעותו של פסק הדין הינה רחבה ולא משליכה היא על עובדים ומעסיקים בלבד ו/או לגבי החיובים שניתן ליחס בגין הוצאות רכבי תפעוליים/צמודים, הנפקות המשפטית שלו באה לידי ביטוי בעיקרי הדברים העולים מפסק הדין (מהפרט אל הכלל): ככל שהנישום יוכל להוכיח את הוצאותיו בפועל ויספק את הראיות המתאימות לכך, לא יהא זה מן ההכרח לפעול על פי החשובים המקובלים בתקנות מס הכנסה ויש ותקום עילה לחייב את פקידי השומה לסטות מנוסחאות החישוב המקובלות ולגבות תשלומי מס אמת. לא ניתן לומר, כי יש בהחלטות משפטיות אלה משום להוות הלכה פסוקה. ברם, ניתן לראות את המגמה החדשה המשתרשת בפסיקה המשפטית הדוגלת בשינוי הגישה, לסטות מהדין שהיה מקובל ולהעדיף לגבות תשלומי מס אמת על פני הנוחות לשלם.

מכאן, ששוב עדים אנו להבעת שיקול דעת שיפוטי רחב של בתי המשפט, שלמעשה משנה את פני הדין הקבוע, שהיה נהוג עד כה. השופטים בפסיקתם מציגים קביעה משפטית חדשה בפרשנותם הדווקנית למונח רכב בטחון והעצמת עקרון המס לתשלומי מס אמת, שיש בהם כדי לקבוע עמדה משפטית חדשה ולהפריך חזקה משפטית קיימת, ובל נשכח, כי המערכת השיפוטית מהווה או צריכה להוות תמונת ראי של החברה אותה היא משרתת. חובתה של מערכת שיפוטית להיות דינאמית, גמישה וקשובה למקרים המובאים בפניה, וזאת דומה כי נעשה גם במסגרת פסק הדין בעניינה של מעלה אדומים.