מע"מ 0 בגין שרותי מחקר ופיתוח של חברה ישראלית לחברה זרה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון), רותם סלע, משפטנית

1/1/2010

מע"מ %0 בגין שרותי מחקר ופיתוח הניתן על ידי חברות ישראליות לחברות זרות

תחילה, קיימת נפקות בדבר סוג ההקלה במע"מ (פטור או מע"מ בשיעור אפס) על פיה תסווג העסקה, שהרי חוק מע"מ מעניק בסעיפים 30–37 הקלות מס משני סוגים, האחד - קביעת מע"מ בשיעור אפס, והאחר - הענקת פטור ממע"מ על העסקה. התוצאה המיסויית שונה בכל אחת מהחלופות.

סעיף 30 לחוק מע"מ עניינו, כאמור, במע"מ בשיעור אפס לסוגי העסקאות המנויות בו. משמעות קביעה זו היא כי העסקאות עצמן מוגדרות כחייבות במס בעיקרן אולם שיעור המס יהיה אפס. להקלת מס זו ניתן למצוא עדיפות על פני "פטור" ממס, שכן "שיעור אפס" מעניק הן "פטור" ממס (דה פקטו) והן מגלם בתוכו יתרונות של עסקה החייבת במס. בצורה זו העוסק לא רק שאינו משלם מע"מ אלא הוא אף יכול לנכות את המס ששילם בגין התשומות שנשא בהן לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו, דהיינו, הוא זוכה להחזר מע"מ התשומות ששילם לצורך ביצוע העסקה. עסקה יכולה להתחייב במס בשיעור אפס אם היא נופלת לגדר אחת החלופות, המופיעות בסעיף 30(א) לחוק. מבין החלופות, הרלבנטית לענייננו הנה הוראת סעיף 30(א)(5).

סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, שעניינו במתן שירות לתושב חוץ, קובע כדלקמן:

"(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:
מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לעניין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלעניין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין;"

נוכח האמור לעיל, על מנת לבחון האם יש תחולה לחלופה החמישית של סעיף 30(א) לחוק מע"מ, עלינו לבדוק, תחילה, מיהו "מקבל השירות" במקרה דנן. לאחר שנחשוף את זהותו של מקבל השירות נבדוק האם מקבל השירות הנו "תושב חוץ". לבסוף, נבחן, האם מתקיימים החריגים לפיהם נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל ו/או האם המדובר בשירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל, חריגים המונעים את מתן ההטבה (מע"מ בשיעור אפס). בית המשפט התווה מבחני עזר לאיתור מקבל השירות העיקרי, על פיהם יש לבחון את: זהותו של המשלם בעד השירות, את הצדדים לחוזה השירות, את זהותו של הנהנה הדומיננטי מן השירות ואת שאר נסיבות העניין, אשר מהן ניתן ללמוד על זהותו של מקבל השירות. יישום מבחני העזר בענייננו מוביל למסקנה, כי "מקבל השירות" העיקרי הינה החברה הזרה. החברה הזרה היא אשר משלמת עבור שירותי המחקר והפיתוח שמעניקה החברה הישראלית, החברה הזרה היא אשר נהנית מביצוע השירותים, באשר מתן השירותים נועד להגדיל את היקף עסקיה (וכפועל יוצא מכך גם את הכנסותיה ורווחיה) של החברה הזרה.

כעת, נבדוק האם החברה הזרה דנן הנה תושבת חוץ לצורך חוק מע"מ. סעיף 30(ג) מגדיר, לצורך תחולת החלופות המנויות בסעיף 30(א), את המונח "תושב חוץ" כדלקמן: "תושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל". נפנה אפוא לסעיף 1 לחוק מע"מ ונמצא כי "תושב חוץ" מוגדר כדלקמן:
"(1) לגבי יחיד - יחיד היושב דרך קבע מחוץ לישראל;
(2) לגבי חבר בני אדם - חבר בני אדם שנרשם או התאגד רק מחוץ לישראל".

כמו כן, כאמור בסעיף 30(ג), יש לוודא כי לתושב החוץ אין עסקים או פעילות בישראל, וכן כי אינו נמצא בישראל. לעניין זה נפנה לסעיף 60 לחוק מע"מ, הקובע כי תושב חוץ שיש לו עסקים או פעילות בישראל חייב ברישום וכן ימנה נציג מטעמו שמקום מגוריו הקבוע הוא בישראל. ולבסוף, האם מתקיימים החריגים לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ? שניים הם החריגים המונעים את תחולת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ. החריג הראשון קבוע בסיפא של סעיף 30(א)(5) ולפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלעניין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל...". החריג השני קבוע בסעיף 12א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ") והוא קובע כי "לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל...".