עיקרון התרת ניכוי תשומות לעוסק ותום לב

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון ) - עדי נויוביץ, משפטנית

1/1/2010

סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, קובע "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל, ובלבד שרישמון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרישמון או המסמך".

סעיף 38 הינו אמצעי חזק בו משתמש המחוקק במטרה לעגן את עקרון ההקבלה במע"מ. העקרון נובע מן הכללים החשבונאים אשר קובעים כי הוצאות המס של חברה בדו"ח הרווח וההפסד לעולם יהיו מקבילות להכנסותיה. הקו המנחה אשר עומד בסיסה של השיטה קובע כי במכירת מוצר מוטל על העוסק מס עסקאות אשר ממנו הוא מנכה את המס על התשומות שרכש מהיצרן שקדם לו. כך למעשה אמור העוסק לשלם מס רק על הערך המוסף וזה נמדד בהתאם להפרש בין מחיר עסקאותיו של הנישום ובין מחיר תשומותיו. כלומר, משמעותו של העיקרון הינו קיומו של מתאם בין המס אשר היצרן/ספק רשאי לנכות לבין גלגול המס הסופי אשר משלם הצרכן כאשר יודגש כי תנאי בל יעבור לניכוי הוא תשלום של מס בפועל לרשות המע"מ. לאור האמור, נשאלת השאלה מה קורה במצב דברים בו עוסק חשב באמת ובתמים כי שילם לרשויות המע"מ את המגיע אך בפועל עקב נסיבות חיצוניות שאינן קשורות בו רשות המע"מ לא קיבלה את חלקה? למשל מצב דברים בו קיבל עוסק חשבוניות מזויפות או כפולות לידיו או עסק אשר העביר את כלל ניהול חשבונותיו לידי רואה חשבון חיצוני מוסמך אשר בחר לשלשל לכיסו הסכום אשר נועד למע"מ. במקרים אלו העוסק לא רק שהתכוון לשלם למע"מ אלה שאף היה בטוח כי שילם למע"מ את המגיע. זאת ועוד עוסק כזה בעצם חשב כי שילם את המע"מ בפועל ואף תשואתו בפועל מן העסקה קטנה בשווי המע"מ, האם גם במצבים אלו חייב העוסק המע"מ והאם חיובו של עוסק שכזה במע"מ אינו פוגע בעקרון איסור תשלום של כפל מס?

ב-ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ נקבע כי באיזון שיש לבצע בין זכותו של נישום שלא לשלם כפל מס לבין זכותה של הרשות לתשלום מס, ידה של האחרונה גוברת. המבחן שנקבע הינו המבחן "האובייקטיבי" וזה קובע כי גם אם חשב הנישום והאמין באמונה שלמה כי לרשות המע"מ שולם המס המגיע לצורך חיוב במע"מ די בעצם העובדה כי החשבונית אינה כדין על מנת לשלול זכאותו של נישום לניכוי תשומותיו. הרציונאל מאחורי ההלכה קובע כי למקבל החשבונית האמצעים הטובים ביותר לוודא כי החשבונית הונפקה כדין שכן הוא מכיר את העיסקה, סוגה מקורה ואת מנפיקה של החשבונית ולו הכלים הטובים ביותר לוודא תקינותם של דברים ובאם נתעלם מכך ונחייב את הרשות לספוג את הפסד המע"מ יהווה הדבר כתמריץ שלילי לעוסקים להקפיד, לברור ולבחון כיצד מתנהלים הדברים ותעשיית החשבוניות המזייפות תשגשג. יחד עם זאת עם השנים ההלכה רוככה במעט וב-ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836 נקבע כי יכול ובמצבים בהם הנישום נקט את כל האמצעים הסבירים על מנת לאמת את החשבוניות שבידיו ועדיין לא ידע ולא יכל לדעת על קיומה של בעיה כלשהי, בנסיבות שכאלה יהיה מוצדק לפותרו מן החיוב. דא עקא שרשות המע"מ והפסיקה לא קבעו רשימה או למצער קווים כללים ומנחים אשר מסירים מן הנישום את האחריות. ידוע כי מן הנישום נדרש לברר את מקור החשבונית, זהות עורכה, רישום העוסק שבכותרתה במשרדי מע"מ ובמידת הצורך רישומו ברשם החברות. יחד עם זאת נראה כי בכך לא די לדוגמא ב- ע"ש 2086/03 רם שן בניה בע"מ נ' מנהל מע"מ ערערה חברת רם שן על חיובה בתשומת שניכתה בגין חשבוניות אשר הסתברו כמזוייפות והוצאו ע"י הרשות הפלסטינאית. טענת המערערת הייתה כפולה: המערערת טענה כי לא התרשלה שכן מבחינת חזותן החיצוניות הנישום הסביר לא יכל היה לגלות כי בזיוף עסקינן יתרה מכך, החברה טענה כי טענתה מתחזקת לאור העובדה שהתייעצה בנוגע למספר חשבוניות עם רשויות מע"מ ולאחר בדיקת הרשות נמסר לה כי החשבוניות תקינות. בנוסף, טענה החברה כי מאחר והחשבוניות קוזזו מול הרשות הפלסטינאית, לא נגרם נזק למדינה ולו רק מטעם זה אין לחייבה.

לאור עיקרון השוויון דחה בית המשפט את טענתה של המערערת כי לא נגרם נזק ועל כן אין לחייבה. באשר למבחן האובייקטיבי קבע בית המשפט כי בכל הנודע לחשבוניות שנבדקו ע"י מע"מ מוצדקת טענת המערערת אך ביחס ליתרת החשבוניות, למרות שמהבחינה הוויזואלית לא ניתן היה לגלות כי בזיוף עסקינן, עדיין היה על המערערת לעלות על כך שמספר חשבוניות הוצאו עם מספר סידורי זהה וזאת על אף שהחשבוניות לא התקבלו בסמוך זו לזו אלא רק בחלוף מספר חודשים. כלומר, למרות שהחברה בדקה והתייעצה עם רשויות מע"מ ולמרות שלמדינה לא נגרם כל נזק או הפסד בפועל, עדיין חויבה החברה בתשלום.

לסיכום...
ההלכה בדבר אחריות הנישום בניכוי תשומותיו הינה קשיחה – על הנישום מוטלת אחריות שהיא כמעט מוחלטת כאשר הוא מעוניין לנכות תשומותיו. מאז הלכת סלע פתחה הפסיקה פתח קטן לנישומים לטעון כי עול האחריות הוסר מעליהם וזאת תחת מבחן נוקשה אשר קובע כי הנישומים לא ידעו ולא יכלו לדעת שמשהו אינו תקין. לאורה של הפסיקה נראה כי מעטות הן הטענות אשר ניתן לטעון ביחס לאי היכולת לדעת כך למשל ב- ע"ש 2086/03 (לעיל) התקבלה טענתם של הנישומים רק ביחס לחשבוניות אשר בפועל נבדקו ע"י מע"מ.