ייעוץ מס הכנסה - חישוב נפרד של בני זוג

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עמית כהן, עורך דין

1/1/1900

במסגרת ראייתו של המחוקק את התא המשפחתי כיחידת מיסוי אחת, נקבע עיקרון החישוב המאוחד למיסוי בני זוג בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"). בסעיף 65 לפקודה נאמר: "הכנסת בני-זוג יראוה לעניין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחויב על שמו." לפי עקרון החישוב המאוחד, מאחדים את הכנסת בן הזוג האחד עם הכנסתו של בן הזוג השני, וממסים את הכנסתם המאוחדת של בני הזוג.

הטעם המרכזי העומד ביסוד כלל "החישוב המאוחד" הוא כפול: האחד, הגשמת שוויון אנכי בין מיסוי בני זוג ומיסוי יחידים, על פי קריטריון היכולת לשלם, משהתפיסה היא, כי יכולת בני הזוג היא יותר גדולה, משהם נהנים, בין השאר, מיתרונות לגודל. השני, מניעת התחמקויות ממס על ידי ייחוס לא אמיתי של הכנסות בני הזוג ביניהם כדי להקטין את חבותם הכוללת במס אם ימוסו בנפרד.

במסגרת סעיף 66 לפקודה, נתן המחוקק בסעיף קטן (א)(1) לסעיף זה, אפשרות לבן זוג שאיננו בן זוג רשום, לבקש כי חישוב המס שלו ושל בן זוגו בגין הכנסה מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, ייעשה בנפרד (להלן: "חישוב נפרד"): 66. (א) על אף האמור בסעיף 65 – (1) רשאי בו זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, לרבות הכנסתו מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (1) עד (7) להגדרתה שבסעיף 1 ..."סעיף 66(ד) לפקודה קובע, כי ניתן לבקש חישוב נפרד כאמור "אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני". לשון אחרת, ניתן לתבוע חישוב נפרד, כאשר הכנסות בני הזוג נובעים ממקורות הכנסה אשר אינם תלויים אחד בשני.

 מהאמור לעיל עולה, כי הזכאות לחישוב נפרד יכולה להתקיים, בכפוף לשני תנאים המצטברים: תנאי א' - הכנסת בן הזוג השני היא מיגיעה אישית בעסק או במשלח יד או מעבודה; תנאי ב' - הכנסות בני-הזוג נובעות ממקורות הכנסה בלתי תלויים זה בזה; במסגרת סעיף 66 לפקודה, נקבעו על ידי המחוקק חזקות אשר בהתקיים אחת מהן, יראו את הכנסת בן-הזוג האחד כמקור הכנסה התלוי בבן-הזוג השני. כלומר, סעיף 66(ד) לפקודה קובע חזקות בהן יש לראות את מקורות ההכנסה של בני הזוג כתלויים זה בזה, ומשום כך לא להתיר חישוב מס נפרד לבני הזוג.

חזקות התלות אשר בהתקיימן כאמור, לא יראו את הכנסת בן הזוג האחד כבאה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור הכנסה של בן הזוג השני, הנן כדלקמן: עסק או משלח-יד של בן-הזוג השני; חברה אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה, אלא אם הייתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהחברה זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו הייתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בחברה; שותפות אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה, אלא אם הייתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו הייתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בשותפות.

בע"א 900/01, רון קלס ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4 (לעיל ולהלן: "פס"ד קלס") הכריע בית המשפט העליון בשאלה - האם החזקות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה הינן חזקות חלוטות, כטענתו של פקיד השומה, או שמא חזקות התלות הינן חזקות שניתנות לסתירה על ידי הנישום. מכיוון שבית המשפט העליון לא מצא תשובה מפורשת לשאלה הנ"ל בהוראות הפקודה, פנה בית המשפט העליון לבחון את הוראות הפקודה לעניין זה על פי תכליתן, כאשר נקודת המוצא היא לשון החוק, תכליתו האובייקטיבית (הערכים בחברה דמוקרטית) ותכליתו הסובייקטיבית (כוונתו של יוצר הטקסט): "השאלה אם החזקה האמורה היא חזקה חלוטה אם לאו, איננה מוצאת תשובה מפורשת בהוראות החוק ובמילותיו. זוהי שאלה פרשנית של הוראה בחוק מס. אין להם לחוקי המס כללי פרשנות משלהם. חוק מס כמו כל חוק יש לפרש על פי תכליתו, כשנקודת המוצא היא לשון החוק ובהמשך נבחנת תכלית החוק על פי המבחנים הנקוטים בידינו."

עוד מציין בית המשפט העליון לעניין זה, את דבריו כב' הנשיא דאז אהרון ברק: "תכליתה של הנורמה מבוססת על שני יסודות: תכלית סובייקטיבית ותכלית אובייקטיבית. התכלית הסובייקטיבית מהווה את הערכים, המטרות, האינטרסים, המדיניות, היעדים והפונקציה אשר יוצר הטקסט ביקש להגשים. זוהי כוונתו של היוצר. ... כוונתם של המחוקקים (בפרשנות חוק) ... התכלית האובייקטיבית מהווה את הערכים, המטרות, האינטרסים, המדיניות, היעדים והפונקציה אשר הטקסט צריך להגשים בחברה דמוקרטית" (א. ברק, פרשנות תכליתית במשפט (נבו הוצאה לאור, ירושלים, 2003) 133-134)."

בית המשפט העליון קבע, כי התכלית הסובייקטיבית העומדת בבסיס הוראות סעיף 66(ד) היא מניעת הפחתות מס בלתי נאותות. כלומר, מניעת הפחתות מס בלתי לגיטימיות בין בני הזוג על-ידי ייחוס בלתי נכון של הכנסותיהם, למקורות נפרדים, למרות שהכנסותיהם באות ממקור משותף.

בהתאם לפסק דין קלס, תכליתה האובייקטיבית של הוראות סעיף 66(ד) לפקודה, הינה להגשים את שיווין הזכויות בחברה ולמנוע אפליה פסולה בין נשים לבין גברים, וכן תכליתה לעודד נשים להרחבת תפקידיהן בכוח העבודה.

לאחר שבחן בית המשפט העליון את הוראות הפקודה, הגיע למסקנה, כי החזקות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, הנן חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום: "הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת, כלומר מס על פי המצב העובדתי הנכון של הנישום, ולא על סמך הנחה עובדתית מסויימת היכולה להיות נוגדת למציאות ואף על פי כן אינה ניתנת לסתירה. מס המוטל על בני זוג על סמך ההנחה כי מקורות הכנסותיהם תלויים זה בזה, כאשר אין זה המצב לאשורו ואשר עקב הנחה זו מוגבר הנטל על בני הזוג, הוא - בעיניי - מס הסותר מושגים מקובלים של צדק. המסקנה המתבקשת מכך היא, כי יש לפרש את חזקות התלות בסעיף 66(ד) כחזקות הניתנות לסתירה כדי לאפשר לנישום להוכיח את המצב העובדתי לאשורו, שעל פיו ימוסה. העולה מן המקובץ הוא, כי מכל זווית ראייה אפשרית, אין לראות בחזקות הקבועות בסעיף 66(ד) חזקות חלוטות. מכל הטעמים שנמנו לעיל ומהטעם של מדיניות משפטית ראויה. הדרך להעניק פירוש ראוי לחזקות אלה היא לראות בהן חזקות הניתנות לסתירה. חזקות כאלה יוצרות איזונים ראויים בין האינטרס של גביית מס אמת לבין הדרך להגשמתו תוך שמירה על ערכי השיטה על זכויותיהם של כל המעורבים (השוו עם פסק דיני בע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 769)... מסקנתי היא, איפוא, כי חזקות התלות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום." (ההדגשות אינן במקור).

משקבע בית המשפט העליון בפס"ד קלס, כי החזקות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה הנן חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום, הנישום יכול להוכיח לפקיד השומה כי למרות שמתקיימת אחת החזקות בסעיף 66(ד) בעניינו, לא קיימת תלות במקורות ההכנסה של בני הזוג.