7/5/2014
ביהמ"ש העליון: קיזוז הפסד הון בעקבות מחילת חוב של בעל מניות יחיד הינו עסקה מלאכותית
לאחרונה ניתן פסק דין בו בית המשפט העליון קבע כי מחילת חוב של בעל מניות יחיד (להלן: "המערער") נחשבה כ"עסקה מלאכותית" ובכך דחה את ערעורו על פס"ד שניתן בביהמ"ש המחוזי בת"א. המחלוקת נשוא הדיון נסבה סביב השאלה האם קיזוז הפסד הון בנסיבות שבהן מוחל בעל מניות על חובה של חברה שבבעלותו המלאה כלפיו, מצביע על כך שמדובר בעסקה מלאכותית, אשר כל מטרתה היא הפחתת מס בלתי נאותה או שמא מדובר בקיזוז הפסד הון לגיטימי?
הרקע לפסק הדין תחילתו עוד בשנת 1992, עת שהמערער רכש את מלוא הון מניותיה של חברת "אווז ישראל בע"מ" (להלן: "החברה") במסגרת
הסדר נושים שאושר בשלהי אותה שנה. בהסדר נקבע
בין היתר כי הנושים הבלתי מובטחים ימחו את חובה של החברה בסך 5 מליון ₪ למערער בתמורה לתשלום מזומן של 25% מהחוב, פעולה שהביאה לכך שלמערער נרשמה יתרת זכות בחברה בסכום של 5 מליון ₪ האמורים (להלן: "החוב"). בשנת 1995 החברה מכרה את כל נכסיה פרט לנכס מקרקעין, והפסיקה את פעילותה היצרנית. בעקבות כך בשנת 1997 הוגשה בקשה של הבנק לפיתוח התעשייה בישראל בע"מ (להלן: "הבנק") לכינוס נכסי החברה. במסגרת הדיון ניתן צו לאכיפת שעבודים ומינוי כונס נכסים תוך 4 חודשים, וזאת על מנת לאפשר הגעה להסדר עם הבנק. אכן, תוך פרק הזמן האמור הגיעו הצדדים להסדר. בתוך כך, באותו פרק זמן, נוצר למערער רווח הון
מעסקה נפרדת שהוערך על ידו בסך של כ-3.5 מליון ₪ כתוצאה מעסקת החלפת מניותיו במגדל חברה לביטוח בע"מ לבין מניות לאומי אחזקות ביטוח בע"מ. בעקבות כך (כך נטען, ויובהר להלן) מחל המערער לחברה בגין חלק מהחוב וזאת על סך של כ-3.4 מיליון ₪.
הסוגיה שהביאה את המערער לבית המשפט היא בקשתו מפקיד השומה (המשיב בערעור)
שלא לשלם מקדמה על רווח ההון מעסקת החלפת המניות, בטענה כי ניתן לקזז את הפסד ההון שנבע ממחיקת החוב של החברה. המערער סמך ידו על הוראות
סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה, המתירות קיזוז הפסד הון כנגד ריווח הון. נימוק פקיד השומה שלא להיעתר לבקשת המערער היתה שמחילת החוב לחברה נעדרת כל טעם מסחרי, וכל מטרתה היא להימנע ממס בגין רווח ההון מהחלפת המניות - משמע מדובר בעסקה מלאכותית. לכן, מכוח סמכותו של פקיד השומה בהתאם להוראות
סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה, דחה את בקשת המערער. בעתירת המערער לבית המשפט המחוזי נקבע כי מדובר היה בעסקה מלאכותית שכל מטרתה היה להימנע ממס בגין רווח ההון שנוצר עקב החלפת המניות. בערעורו לעליון טען המערער, בין היתר, כי פקיד השומה לא הרים את נטל ההוכחה שמדובר בעסקה מלאכותית וכי למחילה על החוב היה טעם מסחרי בעידוד משקיע פוטנציאלי להשקיע בחברה. עוד טען המערער כי במסגרת ההסדר עם הבנק (כאמור בעקבות החלטת ביהמ"ש בשנת 1997) התחייב הוא לשפר את מצבה הפיננסי של החברה. טענה נוספת של המערער הייתה כי מחילה כלל איננה מהווה עסקה ועל כן מראש לא ניתן להחשיבה כעסקה מלאכותית, ולטענתו יש לפרש את הסוגיה בהתאם לגישת הפסיקה שמיטיבה עם הנישום בעניינים שנוגעים לקיזוז הפסדים. לחלופין טען המערער כי גם אילו היה מדובר בתכנון מס, הרי שמדובר
בתכנון מס לגיטימי, שכן אחרת מדובר בעיוות מס מאחר ובחברה נרשמה הכנסה בגין מחילת החוב.
בפסק דינו של כב' השופט עמית נידונה הזכות לתכנון מס הנובעת מהזכות הקניינית של הנישום אשר צריכה להיות מאוזנת מול האינטרס הציבורי בגביית מס אמת. איזון זה בא לידי ביטוי בסמכות פקיד השומה להתעלם מעסקאות מסוימות הנחזות כמלאכותיות. בתוך כך דחה ביהמ"ש את טענת המערער כי פעולת המחילה איננה מהווה עסקה, וזאת בהתאם לפירוש שהפקודה בסעיף 86 נותנת למילה "'עסקה' - לרבות פעולה". ביהמ"ש קבע כי עפ"י הנסיבות והראיות במקרה דנן, פקיד השומה דחה את בקשת המערער לקיזוז המס כדין, וצדק ביהמ"ש קמא בהחלטתו לדחות את טענותיו של המערער. ביהמ"ש סמך ידו על מבחני הפסיקה לעניין מלאכותיות העסקה (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' רובינשטיין; וגם: ע" 3365/06 דורפברגר נ' פקיד שומה חיפה; וגם: ע"א 2965/08 תקשוב נ' פקיד שומה פ"ת) שהמרכזי שבהם הוא "מבחן הטעם המסחרי". מבחן זה בוחן האם תכליותיה ונסיבותיה של העסקה מביאות למסקנה שיש טעם כלכלי ממשי, שאם לא כן מטרתה להביא להפחתת מס. בעניין שירותי תקשוב "מבחן הטעם המסחרי" אף הורחב והפך למבחן "יסודיות הטעם המסחרי" שבו אף נקבע כי אפילו היה טעם מסחרי לעסקה, מלבד המטרה הפיסקלית, הרי שככל שהנישום לא היה מבצע את העסקה לולא המטרה הפיסקלית, גם אז מדובר בעסקה מלאכותית.
ביהמ"ש העליון קבע כי מחילת חוב אשר כנגדה אין כל תמורה, היא פעולה אשר בפני עצמה נחשדת כחשודה. במקרה האמור עולה כי בנוסף לכך היו נסיבות מחשידות נוספות כמו: התקיימותם של "יחסים מיוחדים בין הצדדים"; עיתוי המחילה שניתנה במקביל לרווח ההון שצמח מעסקה אחרת; וסכום המחילה שהינו שווה לרווח ההון כולו. בנסיבות אלו, קבע ביהמ"ש העליון, נטל ההוכחה לכך שאין מדובר בעסקה מלאכותית עבר מפקיד השומה לפתחו של המערער. טענותיו של המערער כי טעמי המחילה היו ניסיון לרצות את הבנק לפיתוח, משיכת משקיע פוטנציאלי, וההכרה בסיכוייה הנמוכים של החברה להחזיר לו את החוב, לא שכנעו את ביהמ"ש. לשיטת ביהמ"ש העובדה שבמהלך שנים רבות סבלה החברה מקשיים כלכליים, אשר היו קיימים עובר להסדר הנושים אשר בו לקח על עצמו המערער את המחאת החוב, והעובדה שההחלטה למחול על החוב דווקא לאחר ריווח ההון מוכיחים כי מדובר בעסקה מלאכותית. כל זאת בתוספת לעובדה שהמערער, שאינו נושה חיצוני, עמד משני צדי העסקה - בחתימתו על הסכם המחילה מול חברה שנמצאת בבעלותו המלאה, הביאו את ביהמ"ש למסקנה כי העסקה נעדרת טעם מסחרי יסודי, וכי האינטרס שעמד לנגד עיני המערער לא היה אינטרס החברה אלא האינטרס לקיזוז הפסד ההון ומכאן שאין מדובר בתכנון מס לגיטימי.
חיפוש 
סגור 
