עיקר הרפורמה התמצה במעבר משיטת מיסוי על בסיס טריטוריאלי, קרי מיסוי כל ההכנסות שהופקו או נצמחו בישראל בלבד, למיסוי על בסיס פרסונלי, קרי מיסוי כל ההכנסות של תושב ישראל, ללא תלות בזהות מקום הפקת ההכנסה.
מהאמור לעיל, הרי שישנה חשיבות מכרעת לבחינת השאלה מי הוא "תושב ישראל"? הגדרה זו תוקנה במהלך הרפורמה (החל מ-1.1.03), וכיום לאחר שהמחוקק אימץ את קביעות הפסיקה בנושא, מגדיר סעיף 1 לפקודה כי יחיד תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו מצוי בישראל, ובהאי לישנא:
""תושב ישראל" או "תושב"-
לגבי יחיד- מי שמרכז חייו בישראל; ולעניין זה יחולו הוראות אלה:
(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א) מקום ביתו הקבוע;
(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
(2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל -
(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר; לעניין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום;(3)החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה."
כפי שניתן לראות, הגדרת מרכז חייו של יחיד מכילה מרכיב מהותי (מרכז החיים על פי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים וחברתיים) ולחילופין מרכיב טכני (מספר מינימום של ימים) הקובע חזקה הניתנת לסתירה.
המרכיב המהותי בוחן את הזיקות המשפחתיות, הכלכליות והחברתיות של האדם. לפי מבחן זה, תושבותו של אדם תיקבע על פי המקום אליו מצביעות מירב הזיקות הנבחנות. יודגש, כי הרשימה המפורטת בסעיף ההגדרות בפקודה איננה ממצה ואינה מהווה רשימה סגורה של הזיקות הנבחנות:
בין הזיקות המשפחתיות ניתן לכלול גם השתתפות באירועים משפחתיים, ביקורים משפחתיים ומיקום שהותם ועסקיהם של בני משפחה אחרים.
בין הזיקות הכלכליות ניתן לכלול גם את מקום חשבונות הבנק, השקעות ו/או בעלות בנכסים מניבים, כגון מניות, ניירות ערך, בניינים, מפעלים וכד'.
בין הזיקות החברתיות ניתן למצוא בנוסף לחברות פורמאלית בארגון גם קשרים בלתי פורמאליים ומפגשים חברתיים.
למעשה, מבחן המרכז החיים אומץ מן הפסיקה ועוגן בחוק במסגרת תיקון מס' 132. רלוונטי לעניין זה הוא פס"ד גונן, אשר קבע כי לצורך יישום מבחן מרכז החיים יש צורך בראייה כוללת ובמבט על כל אורחות חייו של היחיד, בהתאם למכלול הנסיבות. נוכח האמור הרי שבהתאם לפס"ד גונן "יישום מבחן מהותי זה מצריך בדיקה ובחינה של מכלול הנתונים המאפיינים כל נישום באופן ספציפי. בין המאפיינים הרלוונטיים לעניין זה ניתן לבחון גם את זמן השהייה בישראל בשנת המס הרלוונטית, אך זאת בצד מאפיינים חשובים נוספים ובהם: דבר קיומם של נכסים בישראל, המקום בו מתגורר הנישום, המקום בו מתגוררת משפחתו, אופי המגורים, מוצאו של הנישום, מקום לידתו ומצגים של הנישום עצמו אשר יש בהם כדי ללמד על כוונותיו. היטיב לסכם זאת בית-משפט קמא באמרו כי בעיקרו של דבר יש להביא בחשבון לעניין זה הן את ההיבט האובייקטיבי, דהיינו - היכן פיסית מצויות מירב הזיקות של הנישום, והן את ההיבט הסובייקטיבי, דהיינו - מה היתה כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו".
כן קבע בית המשפט בעניין זה כי למבחן מרכז החיים שני פנים: האחד, האובייקטיבי, הוא מקום הימצאות מירב זיקות האדם (המבחן הפיזי), והשני, הסובייקטיבי, הוא היכן רואה אותו אדם את מרכז חייו (מבחן הכוונה), ובלשונו של ביהמ"ש בפס"ד גונן: "בבדיקה היכן מצוי מרכז חייו של אדם, יש להביא בחשבון שני קריטריונים, האחד פיזי: היכן מצויות מירב הזיקות של האדם, והשני, סובייקטיבי, מה היתה כוונתו של האדם והיכן רואה הוא את מרכז חייו... לעניין בחינת מעמד המערער כתושב ישראל, יש להתמקד בשנות המס שבדיון, אך לצורך ראיית "התמונה בכללותה" ובעיקר כדי לעמוד על אלמנט הסובייקטיבי שבמבחן מרכז החיים, ניתן להתבונן על מה שקרה בשנים שקדמו לשנות המס נשוא המחלוקת ואף לשנים מאוחרות יותר שמא נתקיים הכלל הראייתי של "סוף מעשה במחשבה תחילה".
בו"ע 138/05 גבריאל סלוק נ' ועדת הזכאות (פורסם בנבו) פורש היחס בין שני המבחנים האמורים ונקבע כי "המבחן האובייקטיבי מתחקה אחר הזיקות הפיזיות הקושרות את האדם אל מקום מסוים... המקום אליו קשור האדם במירב הזיקות האלה הוא מקום מרכז חייו האובייקטיבי. המבחן הסובייקטיבי מתעניין בזיקות הנפשיות הקושרות בין האדם למקום: כוונה לעזוב מקום מגורים או לחזור אליו בעתיד; הסיבה להימצאות במקום מסוים או להיעדרות ממנו; הרגשת שייכות למקום; וכן הלאה. מבחני משנה אלה אינם שווי ערך. הבכורה שמורה למבחן האובייקטיבי... אם התמונה האובייקטיבית מצביעה בעליל על משיכת מירב הזיקות למקום מסוים, לא יהיה בכוונה הסובייקטיבית כדי להסיט את מרכז החיים למקום אחר... הכוונה הסובייקטיבית מסוגלת להטות את הכף רק כאשר מצטרף אליה מעשה, ורק כאשר המאזן בין הזיקות הפיזיות השונות איננו חד-משמעי ואיננו מחייב את קביעת מרכז החיים במקום שאינו עולה בקנה אחד עם הכוונה".
דומה כי על אף שבשיח המשפטי, כאמור, מייחס בית המשפט למבחן הסובייקטיבי תפקיד שולי של "שובר שוויון", בפועל במקרים רבים מקבל המבחן הסובייקטיבי תפקיד מכריע במענה לשאלת התושבות. כך למשל, ניתן ללמוד מבו"ע 170/05 מרדכי גרנביץ נ' ועדת הזכאות (פורסם בנבו), שם נדרש בית המשפט לקבוע את המועד בו שינה יחיד את "מרכז חייו". באותו עניין, על אף שלא היו הצדדים חלוקים בנוגע לעובדות האובייקטיביות שנדרשו לצורך ההכרעה נדרש בית המשפט להכרעה בדבר כוונתו הסובייקטיבית של היחיד במועד לימודיו בישיבה. בית המשפט לא קיבל את הטענה כי "לימודים בישיבה ומגורים בה מטבעם הם ארעיים" והעדיף את הצהרתו של המערער כי החליט עוד בטרם הנישואין לקשור את עתידו אל הישיבה ואל העומד בראשה ולהמשיך ללמוד בה ללא הגבלת זמן, מה שהביא לשינוי ב"מרכז החיים".
התייחסות נוספת לסוגיה דנן מופיעה בעמ"א 300/91, משה ורבקה רז נ' פקיד שומה ת"א (פורסם בנבו), כאשר באותה פרשה דובר על זמרת ובעלה אשר היו בעבר תושבי ישראל ולאחר הגירתם לארה"ב עבדה האישה בישראל כזמרת למעלה מ-250 ימים בשנה. בבוא בימ"ש לקבוע את מקום מרכז חייהם של המערערים הושם דגש מכריע על כוונתם הסובייקטיבית, בהי לישנא: "...לא יכול להיות גם ספק כי כוונת בני הזוג רז באותן שנים הייתה לראות בארה"ב את מקום מושבם הקבוע. למרכיב הכוונה יש ללא ספק, כטענת ב"כ המערער, חשיבות רבה לשאלת מקום המושב הקבוע". מאמור לעיל, למדים אנו כי קיימת מגמה בפסיקת בית המשפט לפיה במקום בו אמונים דברי היחיד על ביהמ"ש, נכון הוא להעדיפם על "ראיות אובייקטיביות" לכוונתו הסובייקטיבית כמו תקופת לימודים מוגבלת, עבודה, ועוד. כמובן שיקל על היחיד לשכנע את בית המשפט בדבר כוונותיו הסובייקטיביות מקום שיש בידיו להוכיח אותן בראיות מוצקות כגון: שינוי כתובת, תעסוקה קבועה, מכירת הבית הקודם, מעבר משפחתו ועזיבה לצמיתות של מקום העבודה וכד'.
עוד צריך לזכור, כי תושבות אדם אינה מתחילה ואיננה נפסקת בהכרח ברגע שהיחיד עבר לגור מחוץ או בתוך גבולות המדינה, וזאת גם אם המעבר הנו למספר שנים. עם זאת, לרוב, ובאופן טבעי, ככל שמשך שהותו של היחיד מחוץ או בתוך המדינה גדול יותר, כך הזיקה למדינה ממנה יצא רופפת יותר. בסוגיה זו דן, בין היתר, בית המשפט העליון, בערעור שהוגש על ידי הנישום בעניין אריה גונן בקובעו כי שינוי תושבות אינו "אקט חד" אלא כדבריו, "תהליך הנבנה על רצף מסוים" במסגרתו יש לבדוק, הן ברמה האובייקטיבית והן ברמה הסובייקטיבית, האם הועתק מקום המגורים אל מחוץ לישראל, להבדיל מהיעדרות הנושאת אופי ארעי. לעניין זה ניתן לטעון, כי ביהמ"ש דורש מהיחיד "תקופת הבשלה" לניתוק תושבותו. בית המשפט סתם את הגולל ולא פירש מהו משך תקופת ההבשלה האמורה בקובעו כי "בחינתו של התהליך לשינוי התושבות ואיתור נקודת הזמן שבה ניתן לומר כי התהליך הושלם, היא אכן עניין לכל מקרה על-פי נסיבותיו. יחד עם זאת, המכנה המשותף והחוט המקשר בין כל הפרטים והנתונים המשמשים כאינדיקציה לצורך זה על-פי ההוראות הנורמטיביות שפורטו לעיל, הינו כי עניין לנו בהתנהלות המעידה - הן ברמה האובייקטיבית והן ברמה הסובייקטיבית - על שינוי ועל העתקה של מקום המגורים אל מחוץ לישראל, להבדיל מהיעדרות הנושאת אופי ארעי".
לאור דברי המלומדים א' רפאל וי' מהולל בספרם מס הכנסה (כרך רביעי, תשנ"ו) 32, 34, המצוטטים על ידי בית המשפט בהקשר זה, דומה כי ל"תקופת ההבשלה" אין תפקיד מהותי- עצמאי בקביעת "מרכז חייו" של יחיד אלא שתפקידה הוא ראייתי מקום בו יקשה לעמוד על כוונתו הסובייקטיבית של יחיד לעניין "מרכז החיים". ראוי לציין, בעניין זה, כי בעמ"ה 7038/03 גיורא סולד נ' פקיד שומה ירושלים 3 מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה-17, המאוחר לפסק הדין בעניין גונן, הכיר בית המשפט ביחיד שעקר לארה"ב בעקבות עבודה כמי שחדל מתושבות בישראל החל מהשנה שבה עקר לארה"ב, מבלי שדרש "תקופת הבשלה" כדרישה העומדת בפני עצמה. בפס"ד דנן טען המשיב כי: "אמנם יתכן כי המערער עשה פעולות לשם העתקת מקום התושבות שלו לארצות הברית אולם תהליך זה לא הושלם והמגמה התהפכה בשנת 2000". לעניין זה קובע ביהמ"ש כי אינו סבור, כטענת המשיב בסיכומיו, כי המערער אכן החל בהליכים לקראת העתקת תושבתו אך טרם השלימם וחלף זאת הכיר בכך כי המערער חדל להיות תושב ישראל כבר מהרגע הראשון בו עזב את ישראל עם משפחתו לטובת עבודה בארה"ב.
לעניין הזיקה המשפחתית מן הראוי להזכיר את פס"ד צייגר , שם נדונה שאלת פיצול התא המשפחתי בכל הנוגע להגדרת המושג "תושב". באותו עניין עבד הנישום במשך שנים רבות באילת בעוד משפחתו עברה בשלב מסוים לרעננה. ביהמ"ש אומנם מתייחס להגדרת המונח "תושב" לצורך ההטבות לפי חוק סחר חופשי באילת, אך לשם כך עושה הוא היקש מהגדרת "תושב" לפי הפקודה. לעניין פיצול התא המשפחתי קובע ביהמ"ש כי: "יש ותתקיימנה נסיבות בהן מקום 'מרכז חייו' של פלוני - לאמור, מקום מגורי הקבע שלו, יהיה שונה ממקום מרכז החיים של אישתו וילדיו - וזאת כאשר 'מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים' של אותו פלוני מצביעים על פיצול 'מרכז החיים' ומקום מגורי הקבע בין אותו פלוני לבין בני משפחתו."
כפי שניתן לראות, בנסיבות מסוימות בהן מכלול קשריו הכלכליים והחברתיים של אדם הינם במדינה אחת, אזי עשוי הוא להיחשב כתושב אותה מדינה, חרף העובדה שאשתו וילדיו, היינו תאו המשפחתי, מצוי במדינה אחרת.
>> למידע נוסף בנושא מיסוי בין לאומי - לחץ כאן.
>> זקוקים לייעוץ ותכנון מס מותאים בנושא? לחצו כאן.
אנו עומדים לרשותך בכל שאלה: סניף מרכז 03-6109100, סניף חיפה 04-8147500, נייד: 054-4251054
ההבחנה בין תושב ישראל לתושב חוץ נקבעת בהתאם לשאלה היכן נמצא מרכז חייו של אותו אדם. בעניין זה יש שיאמרו, כי מרכז חייו של אדם נגזר ממקום המגורים של התא המשפחתי שלו. אך מהו משקל הקשר המשפחתי בשאלת תושבותו של נישום יחיד? כל הפרטים במאמר>>
כיצד קובעים תושבות ומהן הפעולות הנדרשות לביצוע ניתוק תשובות? כל הפרטים במאמר>>
רשות המסים מקדמת רפורמה במיסוי הבינלאומי במסגרתה יחול שינוי בכללים לסיווג "תושב ישראל" ו-"תושב חוץ", תוך קביעת כללים גורפת על בסיס ימי שהייה בלבד המתעלמת מנסיבותיו הפרטניות של הנישום ומכללים דומים הבוחנים את מיקום מרכז חיי הנישום כפי שקבועים ברשויות מס מקבילות לצורך סיווג יחיד כ"תושב מס".
חיפוש 
סגור 
