מיסוי בינלאומי: מחירי העברה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - רועי נחום, משפטן

3/2/2010

סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה") קובע כללים הדנים במחירי העברה בין צדדים קשורים בעסקה בינלאומית. כללים אלו נקבעו על מנת למנוע הסטת רווחים בין צדדים קשורים למדינה בה שיעורי המס נמוכים יותר, ובלשון הסעיף:

"בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן - תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם."

ביסוד הכללים בדבר מחירי העברה עומד העיקרון לפיו, במקרים בהם מתקיימים יחסים מיוחדים בין צדדים לעסקה בינלאומית, שבשלהם נקבע מחיר לנכס/זכות/שירות/אשראי, באופן שהופקו מהעסקה פחות רווחים מאשר היו מופקים אילו נקבע המחיר בין צדדים שאין ביניהם יחסיים מיוחדים, יראו את העסקה כאילו נעשתה לפי תנאי השוק. כאמור, ההנחה היא שעסקה בין צדדים קרובים טומנת בחובה אפשרות להסטת רווחים או להקטנתם לצורכי מס.

הפקודה מגדירה את המונח "יחסים מיוחדים" כ:
"לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר"

המונח "שליטה" מוגדר כ:
"החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-50% או יותר באחד מאמצעי השליטה"
אמצעי שליטה מוגדרים כ:
"אמצעי שליטה", בחבר-בני-אדם – כל אחת מאלה:

(1) הזכות לרווחים;
(2) הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר;
(3) זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר;
(4) הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק;
(5) הזכות להורות למי שלו זכות מן הזכויות האמורות בפסקאות (1) עד (4) על הדרך להפעלת זכותו;

והכל, בין שהיא מכוח מניות, זכויות למניות או זכויות אחרות, ובין בכל דרך אחרת, לרבות באמצעות הסכמי הצבעה או נאמנות;
הפקודה מגדירה "יחד עם אחר" כ:
"יחד עם קרובו וכן יחד עם מי שאינו קרובו, אם הם תושבי ישראל ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בענינים מהותיים של החברה, במישרין או בעקיפין;"
הפקודה מגדירה "קרוב" כ:
" "קרוב", לענין זה - בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה;
אדם ובא כוחו;
שותפים בשותפות."

כאמור, כאשר מתקיימים יחסים מיוחדים בין צדדים לעסקה בינלאומית שבשלהם נקבע מחיר שונה מזה שהיה נקבע אלמלא היחסים המיוחדים, יראו את העסקה כאילו נעשתה לפי תנאי שוק ופקיד השומה יהיה רשאי לשום את הצדדים לעסקה כאילו נעשתה העסקה בהתאם לתנאי השוק.

הנישום, קרי החברה הישראלית, תהיה חייבת להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים שבשליטתה והנתונים שבידיעתה, הנוגעים לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זר וכן את דרך קביעת מחיר העסקה. באם החברה הישראלית תציג מסמכים כאמור, תחול חובת הראיה על פקיד השומה, אם ברצונו לקבוע קביעות שונות מן ההסכמות שבין הצדדים.

יתר על כן, לפני מספר שנים (29.11.06) התפרסמו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז - 2006 (להלן: "התקנות"), אשר כל כולן עוסקות בנושא של מחירי העברה.
תקנה 2 לתקנות קובעת, כי לצורך הקביעה האם עסקה בינלאומית (עסקה בינלאומית היא עסקה שנעשתה בין צדדים שיש ביניהם יחסיים מיוחדים ואחד או יותר מהצדדים לעסקה הוא תושב חוץ או שההכנסה מהעסקה היא הכנסה החייבת במס גם מחוץ לישראל) היא עסקה בתנאי שוק יש חובה על הנישום לערוך חקר תנאי שוק שבו תושווה עסקה בינלאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי מספר שיטות המפורטות בתקנה.

לפיכך, קיימת חובה על החברה הישראלית לערוך חקר שוק על פי השיטות הבאות:
שיטה המשווה בין המחיר שנקבע בעסקה הבינלאומית לבין המחיר שנקבע בעסקה דומה (שיטה זו קרויה בפי המחוקק שיטת השוואת המחיר). ההשוואה בין שתי העסקאות מתבצעת עפ"י מאפייני השוואה.
רק במקרה בו לא ניתן לפעול בהתאם לשיטה זו יש לגשת לאחת משתי השיטות הבאות, המתאימה ביותר בנסיבות העניין.

א. שיטה המשווה את שיעור הרווחיות בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה דומה;
ב. שיטה המשווה בין עסקה בין-לאומית לבין עסקה דומה, על פי החלוקה הנהוגה של רווח או הפסד בין צדדים לפעילות משותפת, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, לרבות חשיפתו לסיכונים וזכויותיו בנכסים הקשורים לעסקה;

רק במידה ולא ניתן להפעיל את השיטות לעיל, תבחר שיטה אחרת, המתאימה ביותר לנסיבות העניין, המשווה בין העסקה הבין-לאומית לעסקה דומה.
תקנה 3 לתקנות קובעת, כי ככלל יראו עסקה בין - לאומית כעסקה בתנאי שוק, אם בעקבות השוואתה על פי השיטות המוזכרות להלן, התקבלה תוצאה שלא חרגה מהטווח הבין-רבעוני שהתקבל בהשוואה לעסקאות דומות. כלומר, התוצאה נמצאת בין המאון ה - 25 לבין המאון ה - 75 בטווח הערכים שבין הערך הנמוך ביותר לערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות.

תקנה 4 לתקנות קובעת, כי תקנות אלו לא חלות על עסקה בין - לאומית חד פעמית, אשר אושרה ככזו ע"י פקיד השומה. יש להבין, כי חקר שוק נועד למעשה ובעיקר למקרים בהם קיימת מחזוריות בצורת פעולתו של הנישום. לרוב, עסקאות בינלאומיות בהן עוסק הסדר מחירי העברה, עוסק ביחסים בין חברות בקבוצת חברות, אשר סביר להניח, כי יעשה שימוש חוזר ונשנה בצורת הפעולה שנקבעה. יחד עם זאת, עצם העובדה כי מדובר בעסקה חד - פעמית, לא פוטרת את הנישום מקיומה של חובת דיווח לפקיד השומה לגבי העסקה הבין-לאומית.
תקנה 5 קובעת כי נישום שהוא צד לעסקה בינלאומית יגיש לפקיד השומה, בהתאם לדרישתו של פקיד השומה, בתוך 60 ימים, דוח שבו יפרט את:

א. פרטי הנישום, לרבות בעלי הזכויות השולטים בו, במישרין או בעקיפין, כל חבר-בני-אדם המוחזק על ידיו במישרין או בעקיפין, כל חבר-בני-אדם שהוא והנישום מחזיקים בהם ופרטי הנהנים או המוטבים בזכויות כאמור;

ב. זהות הצדדים לאותה עסקה בין-לאומית, תשובתם וציון היחסים המיוחדים שיש לנישום עמם;

ג. התנאים החוזיים של העסקה הבין-לאומית לרבות פירוט הנכס, השירות שניתן, המחיר שניתן, תנאי הלוואה, האשראי וערבויות;

ד. תחום הפעילות של הנישום וההתפתחויות בו;

ה. הסביבה הכלכלית בה פועל הנישום והסיכונים שלהם הוא חשוף;

ו. שימוש בנכסים בלתי מוחשיים, במישרין או בעקיפין;

ז. פירוט כל העסקאות שעשה הנישום עם צד לעסקה, לרבות הלוואות, תשלום דמי ניהול, שותפויות, מיזמים משותפים, מתנות, ערבויות, הסכמי נאמנות וכל הסכם אחר;

ח. עסקאות דומות, שיטת ההשוואה שנבחרה ומאפייני ההשוואה שעל פיהם נקבעו טווח הערכים והטווח הבין - רבעוני, לפי העניין, פירוט ההתאמות שנעשו למאפייני ההשוואה והסבר לבחירת ההשוואה ולהתאמות שנעשו, פירוט התוצאות שהתקבלו בעקבות ההשוואה, הצגת טווח הערכים או הטווח הבין- רבעוני, לפי העניין, וכן המסקנות הנובעות מההשוואה לעסקות הדומות;

ט. אופן הדיווח על העסקה במדינת החוץ, לרבות במסגרת בקשה להחלטה מקדמית, אם הוגשה, וכן דיווח על הנתונים של העסקה במדינת חוץ ואם היה פער בין הדיווח במדינת חוץ לדיווח בישראל - הסברים לקיומו של הפער האמור;

י. לצד כל הפרטים אותם מנינו לעיל על הנישום לצרף גם את חוזי העסקה, החוזים האחרים בין הצדדים שיש עמם יחסים מיוחדים, מסמכים אחרים לאימות הנתונים שנמסרו, חקר תנאי שוק וניתוח מחירי העברה ותנאי שוק שנערכו בהתאם לתקנות האמורות וכן חקר תנאי שוק או הערכה שנערכו לצורך הגשה לרשות מס זרה;
חובת דיווח

בתקנה 5(ד) לתקנות קבע מחוקק המשנה, כי נישום המבצע עסקה בינלאומית יצטרך לדווח עליה במסגרת הדוח השנתי, המוגש על פי סעיף 131. כוונת הדברים הנה לאפשר הפניית תשומת ליבו של פקיד השומה לכך שעסקה כאמור קיימת ולאפשר לו לבחון את השאלה האם לבקש את כל המחקר שנעשה על ידי אותו נישום ביחס למחיר השוק.

הכוונה בביצוע של חקר תנאי שוק היא להשוות את העסקה הבינלאומית (עסקת רכישת המוצרים) לעסקה דומה מבחינת תחום הפעילות, סוג השירות, תנאי העסקה, סיכונים, סביבה כלכלית וכד'.
בהקשר זה נבהיר, כי ביום 22.10.07 פרסמה רשות המסים טופס שכותרתו "הצהרה על עסקאות בינלאומיות" אותו יש לצרף לדו"ח השנתי המוגש ע"י הנישום, המבצע עסקאות בינלאומיות עם צדדים קשורים. הטופס מתייחס לכל חוזה (עסקה) עם צד קשור ויש לציין אם מדובר בעסקה חד פעמית. לגבי כל חוזה/עסקה יש לפרט בקצרה את העסקה, פרטי הצד הקשור (לרבות מקום מושבו) וכן את מחיר העסקה שנקבע בין הצדדים.