מס הכנסה/מיסוי בין לאומי: האם חברה ישראלית בעלת קשרי מסחר בין-לאומיים, הנעזרת ב"שירותי תיווך" מחברות זרות, תהא חייבת בניכוי מס במקור בגין התמורה אותה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עידן גור, עורך דין

3/7/2010

במאמר זה נסקור סיטואציה שכיחה, בה חברה ישראלית, אשר עוסקת בתחום של סחר בינלאומי, קשורה בהסכמים עם מספר חברות זרות הנותנות לה שירותי תיווך לצורך איתור ספקים ורוכשים פוטנציאליים מחוץ לשטח מדינת ישראל. בגין שירותי התיווך מקבלות החברות הזרות תמורה מהחברה הישראלית.
השאלה שנבדוק היא: האם התשלום שמשלמת החברה הישראלית לחברות הזרות בגין שירותי התיווך חייב בניכוי מס במקור?

(חשוב לציין כי אין בכוונתנו להיכנס במאמר זה לדיון בדבר המבחנים הקבועים לבדיקת תושבות חברה לצורכי מס, ולכן נניח כי החברה הישראלית והחברות הזרות אכן הוכרו ככאלה ע"י רשויות המס הישראליות)

חובת ניכוי מס במקור מתשלומים בעד שירותים

סעיף 164 לפקודת מס הכנסה מטיל על כל המשלם או האחראי לשלם סוגי תשלומים מסוימים, חובת ניכוי מס במקור בעת התשלום. כמו כן, מכוח סעיף 164 לפקודה, הוציא שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, צווים הקובעים הכנסות נוספות אשר תהוונה "הכנסות" לעניין סעיף 164 לפקודה, מהן יש לנכות מס במקור בעת התשלום.

ואכן, שר האוצר עשה שימוש בסמכותו דנן בהתקינו את צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), תשל"ז–1976 (להלן: "צו קביעת תשלומים").

סעיף 2 לצו קביעת תשלומים קובע, כי תשלומים בעד שירותים או נכסים יהיו הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה.
סעיף 1 לצו קביעת תשלומים ממעט מתחולת המונח "תשלומים בעד שירותים או נכסים", בין היתר, תשלומים שעליהם חלה חובת הניכוי במקור לפי דין אחר.

תקנה 2 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז- 1977 (להלן: "תקנות ניכוי מתשלומים"), שהותקנו מכוח הסמכות הקבועה בסעיף 164 לפקודה, קובעת, כי מי שמשלם תשלומים בעד שירותים או נכסים, למעט תשלומים בעד נכס או שירות ששווים אינו עולה על 4,080 ₪ בשנת המס 2008, ינכה מתשלומים אלה מס בשיעור של 20%.

(חשוב לציין כי על אף האמור לעיל, אם לא הוכיח מקבל התשלומים, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי ניהל לגבי הכנסתו פנקסים קבילים, וכי הגיש את כל הדו"חות שחויב בהגשתם בהתאם להוראות הפקודה ואין בידו אישור בכתב מפקיד השומה כי ניהל פנקסים קבילים והגיש את הדו"חות האמורים, ינוכה מס בשיעור של 30%).

על מנת שלא יהיו אי-אילו אי הבנות, מפרטות התקנות מהם הדיווחים הנדרשים מכל אחד מהצדדים.
בענייננו, הואיל והחברה הישראלית תחויב בניהול מערכת חשבונאות כפולה, והואיל ואת התמורה תשלם החברה הישראלית לחברות הזרות בעבור שירותי התיווך, הרי שהחברה הישראלית, בהתאם להוראות תקנה 2 לתקנות ניכוי מתשלומים, תחויב לנכות מס במקור מהתמורה בשיעור כמפורט לעיל.

יחד עם זאת, לאור העובדה שהתמורה לא תהא חייבת במס בישראל, סביר להניח שאם תוגש לרשויות המס בקשה לפטור מניכוי מס במקור, תתקבל בקשה זו ויאושר הפטור המבוקש (את הבקשה לפטור מגישים באמצעות טופס 2513/1 שכותרתו הנה הצהרה בדבר תשלום לתושב חוץ ובקשה להקטנת ניכוי ממס במקור).
כך או כך, גם אם תחויב החברה הישראלית לנכות מס במקור מהתמורה המשולמת לחברות הזרות, הרי שהן יהיו זכאיות לקבל מרשויות המס בישראל, בתום שנת המס, החזר של המס שנוכה במקור, זאת בהתאם להוראות סעיפים 159א - 160 לפקודה, נוכח העובדה, שהחברות הזרות אינן חייבות במס בישראל כאמור לעיל.

בעניין הניכוי במקור, ראוי לציין אף את סעיף 170(א) לפקודת מס הכנסה, הקובע חובת ניכוי במקור מהכנסה חייבת המשולמת לתושב חוץ בקובעו כי:
"כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל, לו או לאחר בשבילו, כל הכנסה חייבת לפי פקודה זו, שאינה הכנסה שממנה נוכה מס לפי הסעיפים 161 ו-164 חייב לנכות מאותה הכנסה, בעת תשלומה, מס של 25 אגורות לכל שקל אם מקבל התשלום הוא יחיד, ומס בשיעור המוטל לפי הסעיפים 126 ו-127 אם מקבל התשלום הוא חבר בני-אדם, או שיעור אחר שיקבע להם פקיד השומה בהודעה בכתב, אך רשאי פקיד השומה להתיר את תשלום ההכנסה ללא ניכוי מס, אם הוכח להנחת דעתו, כי המס כבר שולם או ישולם בדרך אחרת."
בענייננו, הואיל ומהתמורה שתשולם לחברות הזרות אמור להיות מנוכה מס במקור ע"י החברה הישראלית בהתאם לסעיף 164 לפקודה והואיל והכנסה זו אינה בגדר הכנסה חייבת בישראל, הרי שנראה כי סעיף 170 אינו רלוונטי לענייננו.

סמכות רשויות המס להתעלם מעסקאות מסויימות

לא ניתן לסיים את מאמר בלא התייחסות קצרה לסמכותן של רשויות המס בישראל להתעלם מעסקאות מסוימות. במה דברים אמורים? באם סבורות רשויות המס בישראל כי עסקה או פעולה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם בישראל על ידי אדם פלוני היא מלאכותית (עסקה שאין לה טעם כלכלי כלשהו זולת הימנעות ממס) או בדויה (עסקה שאין לה תוקף משפטי גם על פי הדין הכללי), או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה או פעולה פלונית היא הימנעות ממס בישראל או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאיות הן להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה.

הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. המדובר בסעיף אנטי תכנוני שתכליתו למנוע מתושב ישראל להתחמק מחבות במס בישראל על ידי ביצוע עסקאות או פעולות בדויות במטרה להפחית את חבותו במס בישראל.
ובכן, הנחת היסוד במאמר זה היא כי לחברות הזרות ולחברה הישראלית פעילות ותכלית עסקיים אמיתיים, ואין בין מטרותיהן העיקריות הימנעות ממס בישראל או הפחתת מס בלתי נאותות, מה שעשוי להביא להתעלמות של רשויות המס בישראל מקיומה ולהשתת חיובי מס שונים מהמתואר לעיל.

מן הראוי להוסיף, לעניין יצירת השקיפות המלאה מול רשויות המס הישראליות, כי קיימת מחלקה בנציבות מס הכנסה, אשר אחראית לכל נושא המיסוי הבינלאומי ולצורך הגברת הוודאות של הנישומים החשופים לסיכונים המפורטים לעיל, כמו גם לשם הגברת האכיפה והגבייה במישור הבינ"ל, מאפשרת מחלקה זו הליך אפריורי של "פרה-רולינג", קרי החלטה מראש במסגרתה רשאים הנישומים לפנות לנציבות מס הכנסה תוך פריסת כל מערך העובדות בפני נציגי מס הכנסה בבקשה לקבלת תגובתם אודות השלכות המס העולות, לשיטתם, מהמערך הבינלאומי הנתון. פנייה כזו למתן "החלטה מראש" מחייבת חשיפה מלאה, לרבות זהות, מסמכים רלוונטיים, תצהיר המאמת את נכונות העובדות וכן מכתב מלווה המסביר מה היא הדרך המיסויית הנכונה.

סיכום

בהתאם לאמור, נראה כי חברה ישראלית הפועלת כמתואר במאמר זה, תחויב בניכוי מס במקור מהתמורה שתשולם לחברות הזרות, אולם, אנו סבורים כי מאחר והתמורה המשולמת לחברות הזרות אינה חייבת במס בישראל, הרי שבמידה ותוגש בקשה מתאימה לקבלת פטור מניכוי מס במקור, היא תאושר על ידי רשויות המס.
כמו כן, לאור העובדה שאנו סבורים שהתמורה אינה חייבת במס בישראל, הרי שאם תחויב בכל זאת החברה הישראלית לנכות מס במקור מהתמורה שהיא משלמת לחברות הזרות, תהיינה החברות הזרות זכאיות לקבל מרשויות המס בישראל בתום שנת המס החזר מלא של המס שנוכה במקור.