תוספת 1 לחוזר מס הכנסה מס' 4/2002 שליטה וניהול של חברה בישראל

מאת: ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); אלי דורון, עו"ד; רימון זינאתי, עו"ד

14/9/2016

בעקבות פרסומם של פסקי הדין בעניין ניאגו,[1] ינקו וייס,[2] ו-שי צמרות (אורנית),[3]
פרסמה רשות המסים ביום 28.8.16 תוספת 1 לחוזר מס הכנסה מס' 4/2002 "שליטה וניהול של חברה בישראל" (להלן: "התוספת").

לפי התוספת, המסקנה העולה מניתוח פסק דין ניאגו היא שאין להסתפק בבדיקה פורמלית-טכנית של השליטה והניהול, אלא יש לערוך בדיקה מהותית ומקיפה לשם הכרעה בשאלת קיום שליטה וניהול מישראל. בעידן הטכנולוגי הנוכחי, הדגש אינו על מינויו של דירקטור זר ו/או המיקום הפיזי של כינוס מועצת המנהלים של החברה, אלא על בדיקה מהותית של זהות הגורם המקבל בפועל את ההחלטות המהותיות בענייני המדיניות העסקית של החברה ומיקומו של אותו גורם.

השאלות והפרמטרים המרכזיים

לאור האמור, במקרים המעלים שאלות הנוגעות ל-"שליטה וניהול" על עסקי חברה שהתאגדה מחוץ לישראל,
יש לבחון בנוסף לפרטים שנזכרו בחוזר 4/2002 גם את הפרמטרים הבאים:

1. מי הם בעלי השליטה בחברה בפועל?
2. מי הם מנהלי החברה?
3. מי מקבל את ההחלטות בחברה? ובמידה והחברה נשלטת על ידי חברה או מנוהלת על ידה, מי הם בעלי השליטה באותה חברה בפועל?
4. יש להבחין בין קבלת החלטות שוטפות ויומיומיות לבין קבלת החלטות כלליות ואסטרטגיות. החלטות יומיומיות אינן בהכרח "טכניות" במהותן.
לעיתים דווקא הן מבססות את הניהול השוטף המתווה את דרך פעולתה של החברה, שגם הוא חלק ממבחן השליטה והניהול.
5. בבדיקת מנגנון קבלת ההחלטות, יש לבקש לקבל פרוטוקולים מפורטים של החברה, ולנסות להבין האם אכן התקיימה ישיבת דירקטוריון, או שהדירקטוריון נתן את הסכמתו כ"חותמת גומי" להחלטה שהתקבלה כבר על ידי גורם אחר?
6. יש לבדוק קיום חוזי ניהול עם גורמים חיצוניים, כגון חברות ניהול, כחלק מבחינת שאלת השליטה והניהול. במקרים אלו יש לבדוק את חוזי הניהול המסדירים את שירותי הניהול, את מהות השירות שניתן, את דרך קבלת ההחלטות, את זהות מקבל ההחלטה ואת הגורמים השולטים בחברת הניהול בפועל.
7. במידת הניתן, יש לשוחח עם הדירקטורים וזאת כחלק מבחינת מידת מעורבותם בחברה.
8. יש לברר כיצד נבחרו מנהלי החברה - האם יש להם ניסיון ו/או היכרות עם תחום הפעילות של החברה? במידה ולא, יש לנסות לברר מיהו "בר הסמכא" בעניינים מקצועיים הנוגעים לתחום הפעילות של החברה. בנוסף, מה הסיבה למינוי מנהל שאין לו ידע/ניסיון/היכרות עם תחום פעילות החברה, וכיצד נוצר הקשר הראשוני עמו? האם מנהלי החברה מנהלים או מועסקים בחברות ניהול בינלאומיות, המעניקות שירותי ניהול למגוון חברות נוספות? מה גובה השכר שמקבל המנהל/הדירקטור בחברה והאם שכר זה הינו שכר ראוי ומקובל למי שבפועל שולט בחברה, מנהל אותה ונושא באחריות בגין פעילות זו.
9. האם מנהלי החברה/הדירקטורים שולטים בשפה במסגרתה מתנהלת פעילותה העסקית של החברה.
10. בחברה הכוללת דירקטורים מארצות שונות, יש לבדוק קיומו של גורם מקשר ביניהם, גם אם אינו נושא תפקיד רשמי בחברה. כך לדוגמא, אם הגורם המקשר הוא הרוח החיה והמוציא והמביא בעסקי החברה והוא תושב ישראל, וההחלטות המהותיות בענייני החברה מתקבלות על ידו בישראל, הרי יהיה בכך כדי להוות אינדיקציה לקיומם של שליטה וניהול בישראל.
11. מאפיינים נוספים כמו יכולת למנוע קבלת החלטות מהותיות בחברה ("זכות וטו") או זהות מקבל ההחלטה לגבי גובה התגמול למנהל, אופן חישובו ואופן תשלומו עשויים להצביע על זהותו של הגורם הדומיננטי בחברה האחראי על קבלת ההחלטות ולפיכך לזהות באמצעותו את המקום ממנו מתקבלות ההחלטות המהותיות בענייני החברה.
12. יובהר, כי אין די בקיומו של משרד בחו"ל כדי לבסס טענה של שליטה וניהול מחוץ לישראל. יש לבחון באופן מהותי קיומו של משרד פעיל ומאויש באופן תדיר על ידי בעלי מקצוע אשר יש להם את הכלים והניסיון הנדרש לקבלת החלטות מהותיות ובפועל הם אלו אשר מנהלים ושולטים על פעילות החברה באופן קבוע ורציף מאותו משרד בחו"ל.

בסוף התוספת מציינת רשות המסים כי במקרים בהם מתעורר קושי בקביעה האם ה"שליטה והניהול" בחברה כלשהי מופעלים מישראל, יש לפנות להתייעצות עם המחלקה למיסוי בינלאומי/המחלקה המשפטית/המחלקה המקצועית, לפי העניין.