היבטי המס הכרוכים בחלוקת נכסי עיזבון

מאת: ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); אלי דורון, עו"ד; הדר וויצנר, משפטנית

29/6/2016

האם קבלת נכסים בירושה ו/או על פי צוואה מהוה אירוע מס אשר נושא בהשלכות מיסוי שונות?

סעיף 88 לפקודת מס הכנסה (חלק כללי), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מגדיר את המונח "מכירה" באופן רחב כדלקמן: "מכירה – לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה".

סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע כי "הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לענין חוק זה". יתרה מכך, סעיף 5(ג)(4) לחוק קובע כדלקמן:

"(4) לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לענין זה,"חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" - החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, תשכ"ה- 1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור, ויראו עיזבון של שני מורישים כעיזבון אחד אם התקיימו כל אלה:
(א) לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או שהיו ילד והורהו;
(ב) טרם הסתיימה חלוקת העזבונות."

ואולם, לחלוקת העיזבון היבטים שונים ומגוונים, העשויים להקים חבות במס על אף האמור לעיל.

א. חלוקה שונה של נכסי העיזבון:

האם על מנת שלא תחול חבות במס על מי מבין היורשים, חייב חלקו היחסי של כל יורש בהתאם להסכם חלוקת העיזבון, להיות שווה לחלקו היחסי בנכסי העיזבון בהתאם לצו הירושה? או במילים אחרות: האם חלוקה בעין של הנכסים ליורשים, השונה מחלקם היחסי של היורשים לפי צו הירושה מחייבת הטלת חבות במס על מי מבין היורשים? בהתאם להוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק, אין דרישה כי יישמרו בחלוקה היחסים המשתמעים מדיני הירושה. יחד עם זאת, עמדת רשות המסים לעניין זה, כפי שזו מוצאת את ביטויה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 7/2010 "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים - סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין" (להלן: "הוראת הביצוע"), הינה כי שינוי מהותי לא מוסבר יכול להצביע על איזון באמצעות נכסים שאינם נמנים על נכסי העיזבון. במקרה של פערי שווי מהותיים וללא הסבר סביר יעבור נטל הראיה ליורשים להראות שהחלוקה נעשתה ללא תמורה מחוץ לנכסי העיזבון.

במסגרת הוראת הביצוע, ישנה התייחסות להחלטת מיסוי שעסקה בעיזבון שכלל 2 דירות מגורים, ובמסגרת צו הירושה נקבע כי העיזבון יחולק בין 2 ילדיה של המורישה. היורשים ביקשו לחלק ביניהם את הדירות כך שכל דירה תירשם על אחד היורשים. על פי הערכת שמאי, שווי הדירה האחת היה פי 3 משווי הדירה השנייה. באותו מקרה, הוסברה החלוקה הלא מאוזנת בין היורשים בעובדה שעוד בטרם פטירת המורישה, התגורר אחד היורשים במשך שנים רבות עם משפחתו בדירה שקיבל בחלוקת העיזבון, בסמוך למגורי אמו המנוחה אשר גם שהתה איתו במהלך השבוע. במקרה זה, ניתן הסבר מניח את הדעת לפערי השווי המהותיים בחלוקה, החלוקה המבוקשת תאמה את החלוקה בפועל, ונקבע כי יש לראות בחלוקה האמורה, כחלוקה הראשונה בין יורשים. אם כן, חלוקה בעין של הנכסים ליורשים, השונה מחלקם היחסי של היורשים לפי צו הירושה אינה מחייבת הטלת חבות במס על מי מבין היורשים כל עוד אין מדובר בשינוי מהותי לא מוסבר היכול להצביע על איזון באמצעות נכסים שאינם נמנים על נכסי העיזבון, אחת תדרוש רשות המסים הוכחה כי לא היה איזון באמצעות נכסים שאינם נמנים על נכסי העיזבון.
 

ב. שינוי הסכם חלוקה וביצוע חלוקה בשלבים:

על פי הוראת הביצוע, הסכם חלוקת עיזבון כמו כל הסכם יכול וישתנה. ככל שההסכם המקורי לא השתרש בקרקע המציאות לא יראו בשינוי כחלוקה נוספת. חלוקת עיזבון לראשונה יכול ותבוצע בשלבים בפרט כאשר מדובר במסת נכסים גדולה או במספר רב של יורשים. במסגרת הוראת הביצוע, ישנה התייחסות למקרה בו ערכו היורשים הסכם חלוקה שקיבל תוקף של בימ"ש. בהתאם להסכם החלוקה האמור, חולקו נכסי העיזבון לשלוש קבוצות נכסים:
• קבוצה ראשונה - בקבוצה זו יוחדו באופן ספציפי נכסים ליורשים, בחלוקה זו נוצר הפרש בשווי לטובת יורש מסוים (להלן: "יורש א'").
• קבוצה שנייה - קבוצת נכסים זו נשארה בבעלות משותפת של כל היורשים.
• קבוצה שלישית - נקבע כי הנכסים בקבוצה זו ימכרו על ידי היורשים ומתמורת המכירה יבוצע איזון בין יתר היורשים ליורש א'.

הסכם החלוקה דווח לרשויות המס ואושר כחלוקה ראשונה לפי סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. כעבור כ-6 שנים ביקשו היורשים לשנות את הסכם החלוקה המקורי באופן שהחלוקה בקבוצת הנכסים השלישית תהא על דרך של חלוקה בעין שווה בשווה ולא על דרך של מכירה וחלוקת התמורה ביניהם, כפי שהוסכם שיעשו אך בפועל טרם ביצעו. כמו כן, ביקשו היורשים לאזן את ההפרש שהיה קיים לטובת יורש א' מתוך כספי תמורה שנתקבלו ממכירת נכס משותף שנמנה על הקבוצה השנייה, ואשר התמורה בגינו טרם חולקה והופקדה בחשבון נאמנות של מנהל העיזבון.

במקרה זה עלתה השאלה האם החלוקה החדשה מהווה חלוקה ראשונה בין יורשים? ואם כן האם ניתן לראות בכספי התמורה ממכירת נכס מהקבוצה השנייה, שנועדו לאזן את ההפרש שנוצר לטובת יורש א', כנכס הנמנה על נכסי העיזבון? מאחר ובקבוצת הנכסים השלישית טרם בוצע הסכם החלוקה, לא נעשה בהם כל שימוש או חלוקה בעין, נקבע כי ניתן לראות בשינוי ההסכם לגבי קבוצת נכסים זו חלוקה ראשונה. באשר לתשלומי האיזון ששולמו מכספי תמורת המכירה של הנכס מהקבוצה השנייה נקבע כי, כל עוד לא חולקה התמורה, וזו הופקדה בחשבון הנאמנות של מנהל העיזבון והנכס הנמכר היה ונותר בבעלות המשותפת בין היורשים, ניתן לראות באיזון מתמורת נכס זה כאיזון מתוך כספי העיזבון.

ג. תחולת סעיף 5(ג)(4) גם על חלוקת נכסי עיזבון אחרים שאינם נכסי מקרקעין:

האם סעיף 5(ג)(4) לחוק חל גם על חלוקת נכסים אחרים של העיזבון, שאינם נכסי מקרקעין אם לאו? השאלה הנ"ל נדונה במספר החלטות מס (כגון החלטת מס 43/08 והחלטת מס 52/08) וגם במסגרת עמ (חי') 849/06 ישראלה טולצ'ינסקי נ' פקיד שומה חיפה. הן הפסיקה והן רשות המסים מכירות בכך שסעיף 5(ג)(4) לחוק חל גם על חלוקת נכסים אחרים של העיזבון, שאינם נכסי מקרקעין. מכל מקום, גם אם המצב המשפטי היה שונה, הרי שבכל מה שקשור לנכסים שאינם נכסי מקרקעין, שלגביהם אין לחוק תחולה, חל סעיף 97(א)(5) לפקודה, המעניק פטור ממס בהענקת מתנה לקרוב. בהתאם לכך, יכולים היורשים להעביר ביניהם נכסים כאלה בתור מתנה פטורה ממס.