הגדרתה של חברה כ-"אזרח ישראלי" לפי סעיף 1א(ב) לחוק מע"מ תיבחן לאור קיומם של ניהול ושליטה מהותיים ולא תאורטיים

חיוב מס ערך מוסף בגין עסקאות אותן מבצעת חברה במקרקעין המצויים ב"אזור" מותנה בכך שהחברה תיחשב כ"אזרח ישראלי" כאמור בסעיף 1א'(ב) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") כך למשל, ניתן לחייב במס ערך מוסף את עסקאותיה של חברה ב"אזור" אם יוכח כי הניהול והשליטה בה מופעלים מישראל.

בפסק דין שניתן לאחרונה (עמ 32172-05-13 חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה, פורסם בנבו), נדון ערעורה של חברת שי צמרות (אורנית) (להלן: "החברה" או "המערערת") שהינה חברה אשר התאגדה ברמאללה בשנת 1985 ובאותה השנה רכשה מקרקעין המצויים בישוב אורנית. במהלך השנים מכרה החברה מגרשים בגדלים שונים, ובתקופה מסוימת אף מכרה מגרשים בכמות העולה על אלה המצויים בידה.

התנהלות זו הביאה לריבוי נושים, ריבוי בעלי זכויות, עסקאות נוגדות, שעבודים, משכונות כפולים וחופפים, עד שבסופו של דבר הוגשה כנגדה בשנת 1997 בקשה לפירוק. לאחר כעשור, במהלכו ניתן צו הקפאת הליכים, נקבעו זכויות הנושים, ואף נעשו ניסיונות לגיבוש הסדרי נושים אשר לא צלחו. לבסוף מינה בית המשפט נאמנים אשר עמלו בחריצות ולאחר חצי שנה הציגו בפני בית המשפט הסדר נושים (להלן: "ההסדר") אשר אושר על ידי בית המשפט בשנת 2009.

יסוד מרכזי בהסדר היה רכישת חברה שנרשמה והתאגדה בפנמה (להלן: "החברה הפנמית") 99% ממניות המערערת, בעוד שאת האחוז הנותר רכש מר רבי קמל תושב ארה"ב אשר גם מחזיק ב-100% ממניות החברה הפנמית (להלן: "קמל"). כתוצאה מיישום ההסדר נותרו מגרשים עודפים בידי המערערת אשר בתורה מכרה אותם תוך שהיא סוברת כי אינה "תושבת ישראל" לצורך סעיף1א'(ב) לחוק מע"מ היות ואינה נשלטת או מנוהלת מישראל וכן, אזרח שאינו ישראלי שולט בה.

לפיכך, דיווחה המערערת למנהל מיסוי מקרקעין על המכירות כמכירות פטורות ממס על פי סעיף 16א' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מסמ"ק"). תחילה חייב מנהל מיסוי מקרקעין את החברה במס והוציא לה שומות. החברה השיגה על קביעתו זו והמנהל פטר אתה מתשלום מס אלא שבשלב מאוחר יותר חזר בו מנהל מיסוי מקרקעין מעמדתו זו ושוב חייב את החברה במס זאת מכוח סמכותו לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ועקב עובדות חדשות שנתגלו. במקביל, פנתה החברה אל מנהל מס ערך מוסף (להלן: "המשיב") בבקשה לאישור אי חיובה במס עסקאות. בקשתה זו נדחתה על ידי מנהל מע"מ ובהמשך הוצאה לה שומה, המערערת השיגה על השומה שהוצאה לה ונדחתה.

לעמדת המשיב, השליטה והניהול במערערת הם מישראל, ההחלטות הבסיסיות והחשובות של המערערת כאלו שיש בהן לכוון ולקבוע את מדיניותה העסקית הן בידי הנאמנים שהם כאמור תושבי ישראל, עסקיה של המערערת מסתכמים בהוצאתו לפועל של הסדר הנושים באמצעות הנאמנים ואין לה כל עסקים אחרים. מנגד, החברה הפנמית וקמל (להלן: "המשקיעים") הם בבחינת משקיע ותו לא, ללא היכולת לשלוט במערערת או לנהלה. לאור כל האמור טען המשיב כי יישומו של מבחן השליטה והניהול מוביל לסיווגה של המערערת כ"אזרח ישראל", ובשל כך חייבת היא במס על עסקאותיה ב"אזור". לחלופין, כיוון שאזרח ישראלי קיבל יפוי כוח רחב מקמל, לרבות סמכות למנות מנהלים הרי שהוא עונה להגדרה "בעל שליטה" כאמור בסעיף 32(9)(ד) לפקודת מס הכנסה.

מנגד, המערערת טענה כי אין היא נחשבת כ"אזרח ישראלי" בהתאם לחלופה הרביעית להגדרה בסעיף 1א(ב) לחוק מע"מ, כיוון שבעלי השליטה בה, קרי החברה הפנמית וקמל אינם אזרחי ישראל או תושביה. בנוסף, מבחן "הניהול והשליטה" אינו מציב שני מבחנים נפרדים אלא מבחנים מצטברים או מבחן מאוחד שמשמעותו היא היכולת האפקטיבית להחליט, להשפיע ולכוון את התנהלות העסק, יכולת זו מצויה אך ורק בידיו של קמל כבעל השליטה במערערת אשר בחר במגרשים שיועדו למכירה, קבע את מחיר המינימום ואישר את הצעות ההתקשרות עם קבלני המשנה.

המערערת הוסיפה וטענה כי טענת המשיב לפיה הנאמנים הם המנהלים את החברה משוללת יסוד זאת לאור העובדה כי הנאמנים מעולם לא מונו כמנהלי המערערת והם אינם מורשי חתימה מטעמה. המערערת שללה את טענת המשיב לפיה הנאמנים, מנהלי החברה ובית המשפט הפעילו במשותף את השליטה והניהול בחברה. לטענתה נידרש בסיס שליטה וניהול ממשי ולא "חלקיקי שליטה".

בית המשפט דחה את הערעור ופסק כי מבחן הניהול והשליטה הינו מבחן אחד ומשמעותו העיקרית (גם אם לא הבלעדית) היא בחינת המקום בו מתקבלות ההחלטות המהותיות הבסיסיות והחשובות של החברה. בית המשפט קיבל את עמדת המערערת לפיה שליטת הנאמנים בקופת ההסדר אין בה לכשעצמה כדי ללמד על השליטה והניהול במערערת גופה ככל שהדברים נוגעים לעסקאות במגרשים, באשר קיימת הפרדה בין ניהול קופת ההסדר ובין ניהול המערערת. בית המשפט אף דחה את טענת המשיב לפיה נדרש אישור הנאמנים לביצוע כל פעולה במקרקעין עד לסיומו המלא והסופי של ההסדר, כיון שטענה זו לא עולה מחומר הראיות ואף אינה מסתברת בנסיבות העניין.

עוד נקבע כי הנושא בנטל הראיה בערעורי מס הוא הנישום ולפיכך יש לצפות כי מי שנושא בנטל הראיה יציג ראיות של ממש שאינן הצהרות גרידא, המלמדות כי מקום השליטה והניהול הוא המקום הנטען על ידו.  בנטל זה לא עמדה המערערת.

מחד, המערערת לא הציגה את ההנחיות מטעם קמל לפיהן פעל מנהל המערערת, ומן העדויות עלה כי קמל הוא בעל עיסוקים אחרים שאינם קשורים למקרקעין וכי רוב הזמן היה מצוי בחו"ל. מאידך, לא הוכח כי מינוי מנהל החברה מטעם קמל נעשה ממניעים טכניים בלבד ומן העדויות שהוצגו בפני בית המשפט עלה כי קמל לא היה מסוגל להפעיל שליטה וניהול בחברה והפקיד את מושכות השליטה והניהול בפועל, בידיו של מנהל החברה שהוא כאמור תושב ישראל. לפיכך, קבע בית המשפט כי המערערת היא "אזרח ישראלי" כאמור בסעיף 1א(ב) לחוק מע"מ.

לסיכום, בית המשפט קבע כי השליטה והניהול במערערת מופעלת על ידי מנהלה שהוא תושב ישראל ולפיכך יש לראות במערערת כ"תושב ישראל" לצורך חוק המע"מ.

* זקוקים לסיוע של עורך דין מקרקעין? לחצו כאן.
* עוד מידע בנושא מיסוי ודיני מסים תמצאו כאן.