אין בידיעה ודאית של הנישום בדבר שומה בכדי לקטוע את מרוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה

בפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון (ע"א 805/14 ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ נ' פקיד השומה חולון(, נדון ערעורה של חברת ינקו וייס אחזקות בע"מ (להלן: "המערערת") שהחזיקה ב-100% ממניותיה של חברת סלטי צבר בע"מ (להלן: "סלטי צבר"). במהלך שנת 1997 נחתם הסכם בין המערערת וסלטי צבר ובין חברת טבעול (1993) בע"מ (להלן: "טבעול") אשר פעלה עבור חברת אוסטיב בע"מ (להלן: "אוסטיב"), לפיו אוסטיב צורפה כמשקיע וכבעלת 51% ממניות סלטי צבר. במהלך שנת 1998 נחתם הסכם נוסף בין המערערת לאוסטיב לפיו תוכל המערערת לחייב את אוסטיב לרכוש את שארית מניות סלטי צבר שנשארו בידיה.

בהמשך נקטה המערערת בפעולות אשר הובילו במהלך שנת 1999 לרישומה כחברה בבלגיה. פחות משנה לאחר רישומה של המערערת כחברה בלגית הודיעה המערערת לאוסטיב כי היא מעוניינת שהאחרונה תרכוש את שארית מניותיה בסלטי צבר. בדו"ח שהגישה לפקיד השומה (להלן: "המשיב") לא דיווחה המערערת על הסכום זה כרווח הון שנצבר בישראל וזאת כיוון שהייתה רשומה כחברה בלגית בעת מימוש האופציה. פקיד השומה חלק על דיווח המערערת וקבע שומה לפי מיטב השפיטה.

המערערת ערערה על השומה שקבע המשיב לבית המשפט המחוזי בתל-אביב ובנוסף צירפה לערעור בקשה לביטול השומה עקב איחור במשלוח השומה ונימוקיה הואיל והשומה נשלחה אליה ביום 26.1.05 במקום להישלח עד סוף שנת 2004 שהינו המועד האחרון למשלוח בנסיבות המקרה לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה (להלן: "המועד הקובע"). בנוסף העלתה המערערת טענת מניעות לפיה המשיב מנוע מלטעון כי המערערת היא תושבת ישראל וזאת משום שבשנת המס הקודמת סיווג אותה המשיב כתושבת בלגיה.

בית המשפט המחוזי התייחס לטענות המערערת לגופן וקבע כי בנסיבות העניין "השליטה והניהול" בשנת המס הרלוונטית נעשו בישראל ולא על ידי הדירקטורים הבלגיים של החברה כפי שטענה המערערת. בנוסף, בקשת הביטול נדחתה כיוון שהשומה שודרה למערכת שירות עיבודים ממוכן (להלן: "שע"מ") של רשות המיסים לפני המועד הקובע, ורואה החשבון של המערערת נכנס למערכת וראה את שומת המס, ועל כן ידע על קיומה בטרם חלוף המועד. בית המשפט המחוזי אף דחה את טענת המניעות מן הטעם שכל שנת מס נדונה לגופה ומשכך סיווג בשנת מס מסוימת לא יוצר מניעות מלטעון אחרת בשנת מס שונה.

על פסק דינו של בית המשפט המחוזי עתרה המערערת לבית המשפט העליון והעלתה טעונים במספר מישורים:

במשור הפרשני, הפנתה המערערת להלכה שנקבעה בבית המשפט העליון במספר פסקי דין לפיה, מרוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה לחלוק על דיווח עצמי מסתיים אך ורק כאשר פקיד השומה נותן החלטה וזו מועברת לנישום. ניטען כי תכלית ההלכה היא צמצום אי הוודאות של הנישום על ידי יצירת כלל ברור וודאי בכל הנוגע להתיישנות סמכותו של פקיד השומה. משכך מתחייבת המסקנה לפיה ההלכה תקפה כל עוד השומה לא נשלחה לנישום ואף במקרים בהם שודרה השומה למערכת שע"מ ואף כאשר הנישום נחשף אליה. טענה נוספת אותה העלתה המערערת במישור הפרשני הייתה כי שידור שומה במערכת השע"מ אינו כולל את דרך עריכת השומה, נימוקי וזהות עורך השומה, משכך אינו יכול להיחשב כשומה לאור הוראת סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה.

לחלופין טענה המערערת במישור הפרוצדוראלי כי דין השומה להתבטל מחמת איחור במשלוח נימוקי השומה. לגישתה אף אם תקבע מודעות מצד הנישום בדבר קיום השומה, הרי שאיחור במשלוח נימוקי השומה מבטלה עקב הפרת חובת ההנמקה. לגופו של עניין טענה המערערת כי שגה בית המשפט עת קבע כי השליטה והניהול במערערת נעשים בישראל. ובנוסף חזרה על טענת המניעות אותה העלתה בבית משפט קמא.

בית המשפט העליון קבע כי טענת ההתיישנות אותה העלתה המערערת לראשונה בערעורה בפני ביהמ"ש המחוזי היא אחת מאותם המקרים החריגים בהם יש לאפשר לנישום להעלות טענות חדשות בשלב הערעור שלא העלה בשלב ההשגה, וזאת מן הטעם שאין חשש כי העלאת טענת התיישנות תפגע בתוקף ההליך ותביא את הצדדים לשמור טענה מסוג זה להליך הערעור. בנוסף בקשתה של המערערת לביטול השומה הוגשה כחודש וחצי לאחר שנפסקה הלכת סמי בעניין דומה, ומשכך התאפשר לבית המשפט קמא לדון בבקשה באופן יעיל ומיידי ובאופן שלא פגע באפשרות המשיב להתגונן בפניה. כמו כן, ולאור התחולה הרטרוספקטיבית של ההלכה על הליכים תלויים, נקבע כי גם מטעם זה יש לקבל את טענת ההתיישנות אותה העלתה המערערת.

במישור הפרשני, קבע בית המשפט העליון כי הדגש המרכזי אותו יש ללמוד מתוך הלכת סמי ופסקי דין המאוחרים לה הוא כי יש להבטיח שפקיד השומה יקבל את החלטותיו במועד שנקבע לכך בדין וישלח את החלטותיו אל הנישום בטרם המועד הקובע. הזרקור איננו במידת הוודאות המתקיימת אצל הנישום אלה בתפקיד פקיד השומה ועמידתו בזמנים, זאת ללא קשר להתנהגות הנישום או לידיעה אפשרית בדבר קיומה של החלטה בעניינו. בנוסף, חזר בית המשפט העליון על ההלכה בעניין דור-און שם נקבע כי במקרים בהם מחויבת הרשות למתן מענה לאזרח ראוי כי ייקבעו כללים ברורים ופשוטים לבחינת סד הזמנים שבו מחויבת הרשות. על יסוד האמור קבע בית המשפט כי מרוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה לא נקטע כל עוד לא ניתנה החלטה סופית ונשלחה אל הנישום.

שיקול נוסף אותו לקח בית המשפט בחשבון היה החשש כי קבלת טענתו של המשיב עלולה להוות פתח למחלוקות עתידיות בדבר טיב המודעות שנתקיימה אצל הנישום, וממחלוקות כגון אלו ביקש בית המשפט להימנע. נקבע כי פקיד השומה הוא "מונע הנזק היעיל ביותר" מכיוון שהמועדים הקבועים בפקודה מעניקים לו מרווח זמן משמעותי לקבלת החלטותיו, אי עמידתו במועדים אלו היא היוצרת מחלוקות אשר ניתן היה להימנע מהן בנקל.

משכך קיבל בית המשפט העליון את טענת ההתיישנות ופסק כי השומה נשלחה לאחר המועד הקובע ולכן דינה להתבטל.