בית המשפט העליון קבע: "יש לראות רווחי אקוויטי כאילו נתחייבו במס"

ביום 22.6.15 ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 7566/13 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' אורן ז'ורבין, שעניינו מחלוקת שנתגלעה בין המערער - פקיד השומה למפעלים גדולים לבין המשיב, בעל מניות בחברת "דחף", אשר נסובה סביב השאלה האם יש לכלול את רווחי האקוויטי של חברת דחף, דהיינו, רווחים חשבונאיים המבטאים את חלקה של חברת דחף ברווחיהן הלא מחולקים של חברות המוחזקות על-ידה, במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה על פי החלופה המיסויית הקבועה בסעיף 94ב(ב)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה").

המשיב הוא בעל מניות בשיעור של 50% בחברת דחף. בשנת המס 2009 חילקה חברת דחף לבעלי המניות שלה דיבידנד בסך של 34,403,560 ₪, אשר מתוכו קיבל המשיב סכום של 17,201,780 ₪, בהתאם לגובה החזקותיו במניותיה של חברת דחף. בדיווחיו השנתיים לרשות המס, הצהיר המשיב כי הוא זכאי לשיעור מס מופחת, של 12% בלבד, מכוח הוראת השעה שנקבעה בסעיף 168 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט – 2009, בה נקבע, כי יוענק שיעור מס מופחת על חלוקת דיבידנד, בגובה הרווחים הראויים לחלוקה אשר נצברו על-ידי החברה מחלקת הדיבידנד, עד ליום 31.12.2002 (להלן: "המועד הקובע").

במסגרת השומה שהוצאה למשיב נקבע כי סכום של כ- 16 מיליון ₪ מתוך הדיבידנד שקיבל, יחויב בשיעור מס בגובה של 25%, בהתאם לשיעור המס הרגיל בגין חלוקת דיבידנד, ואילו הסכום הנותר, כמיליון ₪ בלבד, יחויב בשיעור המס המופחת, בהתאם להוראת השעה. 

המשיב הגיש ערעור לבית המשפט המחוזי על השומה שהוצאה לו, במסגרתו טען כי בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה, יש להתחשב ברווחים שנצברו הן בחברת דחף והן בחברות המוחזקות על-ידה. לטענתו, רווחי האקוויטי מייצגים את חלקה של חברת דחף בחברות המוחזקות ולכן, יש לכלול אותם במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה. נטען, בהקשר זה, כי הרווחים ימומשו בסופו של יום בדרך של חלוקת דיבידנד, אשר ישולם מהחברות המוחזקות לידי חברת דחף ודיבידנד זה ממילא פטור ממס, ומשכך לא יהיה חיוב נוסף במס בגין הרווחים שצמחו לחברות המוחזקות.

לפיכך, טען המשיב כי מדובר ב"רווחים שנתחייבו במס", שכן הם נתחייבו במס חברות על-ידי החברות המוחזקות, ולא צפוי כל חיוב נוסף בעתיד. עוד נטען, כי לא בכדי לא קבע המחוקק כי החבות במס צריכה להיות דווקא אצל החברה אשר מחלקת את הדיבידנד, ועל כן שגה המערער בפרשנותו את המונח "נתחייבו במס", ככזה הדורש כי החיוב במס יעשה דווקא אצל החברה המחזיקה.

נוסף על האמור, טען המשיב כי תכליתו של סעיף 94ב לפקודה היא ליצור ניטראליות מיסויית ביחס לשאלת חלוקת רווחי החברה עובר למכירת המניות ולכן גם היא מחייבת את הכללת רווחי האקוויטי במסגרת הרווחים הראויים לחלוקה.

המערער, מצידו, חזר על העמדה שפורטה בשומותיו, לפיה אין לכלול את רווחי האקוויטי במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה על פי החלופה המיסויית, שכן סעיף 94ב לפקודה מתייחס לרווחים שנצברו בחברה הנמכרת, ולא לרווחים שנצברו בחברות המוחזקות שבבעלותה. נטען, בהקשר זה, כי רווחי אקוויטי אינם באים בגדר המונח "הכנסה" על פי הוראות הפקודה, ומשכך לא ניתן לומר כי מדובר ב"רווחים שנתחייבו במס". עוד נטען, כי הכללתם של רווחי האקוויטי במסגרת החלופה המיסויית, מרוקנת מתוכן את כוונת המחוקק ועשויה להוביל לכפל הטבה.

בית המשפט המחוזי קיבל את עמדתו של המשיב לפיה יש להכליל את רווחי האקוויטי בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה של חברת דחף גם במסגרת החלופה המיסויית, וקבע כי: "את המילים 'נתחייבו במס' יש לפרש באופן תכליתי. כאשר מדובר ברווחים ששולם בגינם המס הסופי שניתן לחייב אותם, ובמקרה של רווחי אקוויטי מדובר במס חברות ברמת החברה הכלולה, הרי שיש לראות אותם רווחים כאילו נתחייבו כבר במס.

זוהי הדרך הראויה לפרש את המילים כך שתתיישבנה עם כוונת המחוקק ליצור אדישות מיסויית לשאלת חלוקת הדיבידנד מחד, וכוונתו למנוע תכנוני מס אסורים מאידך. זוהי גם הפרשנות שמונעת כפל מס בגין הכנסה שהפיקה החברה הכלולה".

על פסק דין זה הגיש פקיד השומה ערעור לבית המשפט העליון, במסגרת שב וטען כי אין לכלול את רווחי האקוויטי של חברת דחף במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה על פי החלופה המיסויית. מוסכם על הצדדים כי כללי החשבונאות המקובלים מציגים את רווחי האקוויטי כהכנסה חשבונאית בידי החברה המחזיקה.

ואולם, טען המערער, כי בעולמו של משפט המס, וברוח "עיקרון המימוש" המנחה את הפקודה, משאין חולק כי רווחי האקוויטי לא חולקו בפועל כדיבידנד מהחברות המוחזקות לחברת המחזיקה, רווחים אלו אינם מהווים "הכנסה" על פי הפקודה. משכך, נטען על-ידי המערער, כי רווחי האקוויטי אינם יכולים לחסות תחת ההגדרה "רווחים שנתחייבו במס", או "רווחים שהיו חייבים במס אילולא פוטרו ממנו", כנדרש בסעיף 94ב(ב)(1) לפקודה. 

נטען בנוסף, כי שגה בית משפט קמא שעה שקבע כי ניתן לפרש את המונח "נתחייבו במס", באופן שאינו שולל את האפשרות שהחיוב במס יעשה ברמת החברות המוחזקות, ולאו דווקא בחברה המחזיקה.

המשיב סומך את ידיו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בכל הסוגיות הרלוונטיות לענייננו. המשיב הדגיש, כי באמצעות הוראת השעה, ביקש המחוקק לשחרר "רווחים שנתחייבו במס" עד ליום 31.12.2002 (המועד הקובע) ונכלאו בחברות, מבלי ליצור העדפה בין רווחים שנתחייבו במס על-ידי החברה המחזיקה, לבין רווחים שנתחייבו במס על-ידי החברות הכלולות, כל עוד שולם בגינם המס הסופי.

נטען, בהקשר זה, כי גישת המערער לפיה היה על החברות המוחזקות לחלק בפועל את הרווחים לחברת דחף, טרם שחולק הדיבידנד, על מנת שאלה יכנסו בגדרי המונח "רווחים ראויים לחלוקה", מרוקנת, הלכה למעשה, מתוכן את הוראת השעה, וזאת לנוכח המועד הקובע העומד בבסיסה. לטענת המשיב, אילו רווחי החברות המוחזקות היו מחולקים בפועל לחברת דחף,  לא היתה אפשרות לומר כי מדובר ברווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד למועד הקובע, שכן אלו היו הופכים לרווחים צבורים רק בשנת 2009, עת שחולקו מהחברות המוחזקות לחברת דחף.

בית המשפט העליון דחה את הערעור וקבע כי: "את המילים "נתחייבו במס" שבחלופה המיסויית, יש לפרש באופן תכליתי. כאשר מדובר ברווחים ששולם בגינם המס הסופי בו ניתן לחייב אותם, ובמקרה של רווחי אקוויטי מדובר במס חברות ברמת החברה הכלולה, הרי שיש לראות אותם רווחים כאילו נתחייבו כבר במס.

זוהי הדרך הראויה, הנכונה והצודקת לפרש את המלים, כך שתתיישבנה עם כוונת המחוקק ליצור "אדישות מיסויית" לגבי שאלת חלוקת הדיבידנד מחד גיסא, ובאשר לכוונתו למנוע תכנוני מס אסורים, מאידך גיסא".