חובת הדיווח בגין נאמנויות על פי הדין הקיים

מוסד הנאמנות הינו הסדר משפטי בו אדם הקרוי "יוצר", מקנה נכס לאדם הקרוי "נאמן", על מנת שאותו נאמן יביא למקסימום את הרווח מהנכס, ויעביר את הרווחים לטובת אדם שלישי, הקרוי "נהנה".
נושא הנאמנות מוסדר בפקודת מס ההכנסה (להלן-הפקודה) בפרק רביעי 2 (החל מסעיף 75ג לפקודה). מנגנון הנאמנות כפי שהוסדר בפקודה בתיקון 147, מטרתו להבטיח מניעת התחמקות ממס ,וכן להבטיח כי על ההכנסה משירותים שנתן תושב ישראל, יחויב שיעור המס החל על הכנסה כאמור בישראל.
בנייר זה נעסוק בסוגיה על מי חלה חובת הדיווח כאשר ישנו אירוע מס. האם על היוצר, האם על הנאמן. או שאולי חובת הדיווח חלה על הנהנה.
ככלל, מי שחלה עליו חובת הדיווח בזמן אירוע מס למס ההכנסה בדרך כלל, הינו הנאמן, למעט מקרים חריגים.

להלן המקרים החריגים בהם חלה חובת דיווח על-מי שאינו נאמן:
1.      יוצר או נהנה, לפי העניין, שבחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיף 75ז(ז) או (ח), או סעיף 75יב(ה) או (ו) לפקודה.
2.      יוצר מייצג או נהנה מייצג, לפי העניין, שבחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיף 75ו1.
3.      חובת דיווח על יחסי קירבה – סעיף 75ט הדן בנאמנות יוצר תושב חוץ תוקן, ונקבע מדרג כמפורט להלן:
         א.         במקרים בהם מתקיימים יחסי קירבה מדרגה ראשונה בין היוצר לנהנה, הנאמנות תוכל להיחשב נאמנות יוצר תושב חוץ.
         ב.         במידה ומתקיימים יחסי קירבה מדרגה שנייה בין היוצר לנהנה, תתקיים חזקה הניתנת לסתירה על ידי הנאמן, כי הנאמנות הינה נאמנות תושבי ישראל.
          ג.          במקרים בהם אין יחסי קירבה בין היוצר לנהנה, תיחשב הנאמנות כנאמנות תושבי ישראל.
4.      כאשר מדובר בנאמנות חדשה, יש להגיש דיווח תוך 30 ימים מיום הקמתה לגבי יחסי הקרבה המתקיימים בין היוצר לנהנה.
5.      כאשר מדובר בנאמנות שכבר קיימת, הדיווח יהיה תוך 60 ימים.
להלן תיקונים שנעשו בעניין חובות הדיווח בחוק הסדרים לשנים 2013 ו-2014:
1. חובת דיווח של נהנה- בחוק ההסדרים לשנים 2013 ו-2014 בוטל סעיף 75טז3 לפקודה שדן במקרים בהם הנהנה חייב בהגשת דיווח וזאת מן הטעם שתוקן סעיף 131(5ב), כך שנקבעה חובת דיווח מפורשת על נהנה שקיבל חלוקה, החל משנת 2014 ואילך, בכסף או בשווה כסף, גם אם מדובר בחלוקה מנאמנות יוצר תושב חוץ. לעניין זה "נהנה"- למעט נהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ, או בנאמנות על פי צוואה שכל הנהנים בה הם תושבי חוץ, ובלבד שלא מדובר בחלוקה של נכס בישראל.
פרטי הדיווח – בדוח, יפרט הנאמן, היוצר, היוצר המייצג, הנהנה או הנהנה המייצג, כל אחד מאלה:
סעיף 131 (ג1)(1)-
1.פרטי כל היוצרים וכל הנהנים, פרטי הנאמן ומגן הנאמנות אם קיים, והתושבות של כל אחד מהם.
2.פרטי הנכסים שהוקנו לנאמן או שהכנסה מהם הוקנתה לנאמן, וכן פרטי ההכנסה שהוקנתה לנאמן מנכסים כאמור, ומועד הקניית הנכס או ההכנסה כאמור.
3.פרטי הנכסים שחולקו ופרטי ההכנסה שחולקה, וכן מועד החלוקה.

חריגים בנושא דיווח :
כאשר הנאמן לא בחר במפורש את שיטת הדיווח– במקרה שהנאמן לא יבחר במפורש בשיטת הדיווח (שוטף או חלוקה), הוא לא יוכל לחזור בו והמיסוי יהיה בעת החלוקה לנהנה. בנוסף, תקבע חזקה חלוטה שתמהיל החלוקה בין הון הנאמנות לרווחי הנאמנות בכל חלוקה וביחס לכל הנהנים יהיה זהה ולא ניתן יהיה לטעון שאחד קיבל רק הון והאחר קיבל רק רווחים.
סעיף 131(א)(6) הינו חריג נוסף לחובת הדיווח. לפי סעיף זה, כל אדם שפקיד השומה דרש זאת ממנו, ואפילו אינו חייב בהגשת דו"ח, יהיה חייב לעשות כן.
סעיף 131א קובע כי שר האוצר רשאי לקבוע בתקנות דו"חות נוספים שעל תושב ישראל החייב בדוח לפי סעיף הנאמנות, לצרף לדו"ח על פי אותו סעיף.
 
לאור האמור לעיל, ראינו כי חוק ההסדרים הרחיב את חובות הדיווח על כל נהנה ישראלי אשר קיבל חלוקה (בכסף או בשווה כסף) גם אם החלוקה מהנאמנות אינה חייבת במס בישראל וזאת ביחס לכל חלוקה החל מכניסת חוק ההסדרים לתוקף (החל מ-1.1.2014).
כאמור לעיל, חובת הדיווח הינה טבועה בחוק, והיא חלק מפקודת מס הכנסה. לכן חובת הדיווח כשמה כן היא- חובה. כל המפר חובה זו מפר את החוק, וזו עבירה פלילית הקבועה בסעיף 216 לפקודה.