סקירת חוזר מס הכנסה 7/2017 בעניין מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה

מאת: ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); אלי דורון, עו"ד, דור שיוביץ, משפטן

11/1/2018

שנת 2017 הסתיימה לפני ימים ספורים ועמה הסתיים גם המועד להשבת יתרות כספים אותם חייבים בעלי מניות לחברה שבבעלותם ("חו"ז בעלים") שהופיעו במאזן ליום 31/12/16, בהתאם לתיקון 235 לפקודת מס הכנסה. נישומים רבים שלא סילקו את יתרות החו"ז ליום 31/12/16 עד לסוף שנת 2017 מוצאים עצמם כעת חשופים לחיוב במס אותו עליהם להסדיר.

כזכור, במסגרת תיקון 235 לפקודה, אשר נכנס לתוקף ביום 1/1/2017, התווסף סעיף 3(ט1)(1) לפקודה אשר הביא לשינוי מהותי ולרפורמה של ממש בעניין חו"ז בעלים. מטרתו של התיקון בהסדרת אופן טיפול המיסוי במשיכות כספים מהחברה על ידי בעל המניות המהותי בחברה ו/או בהעמדת נכס של החברה לשימושו של בעל המניות המהותי.

במאמר זה נסקור את עיקרי הוראות חוזר מס הכנסה 7/2017 בנושא: "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה" (להלן: "החוזר") שנועד לפרט את הדין שנקבע בסעיף 3(ט1) לפקודה, לרבות בנוגע להוראות התחולה והתחילה השונות שנקבעו בו.

עיקרי התיקון

התיקון קובע הוראות חדשות בעניין "משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי". יש לשים לב כי ההגדרה של "משיכת של כספים מחברה" הינה הגדרה רחבה אשר כוללת אף הלוואות, חובות והשאלות. יש לשים לב שגם העמדה של נכס של החברה לשימושו של בעל מניות נחשבת "כמשיכה מחברה".

כך למשל, במידה ויש בבעלות החברה דירה שעיקר השימוש בה נעשה על ידי בעל מניות מהותי, דירה זו תחשב כנכס. כך הוא הדין גם באשר לחפצי אומנות, תכשיטים, כלי שיט וכלי טיס. בנוסף, יראו כמשיכה מחברה, גם מצב בו בעל המניות משך את הכספים מחברת בת/אחות של חברת המקור. כמו כן, הלוואה מחברה, לשותפות, בה שותף בעל המניות המהותי בחברה המלווה, תחשב גם היא למשיכה בעקיפין.

יחד עם זאת, הלוואה שניתנה לחברה שאינה תאגיד שקוף (לדוגמא חברה משפחתית כהגדרתה בס' 64 לפקודה) ובלבד שלא כל בעלי מניותיה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 126(א) לפקודה וההלוואה משמשת לתכלית כלכלית בחברה מקבלת ההלוואה, לא תחשב כמשיכה בעקיפין. יש לשים לב כי הקלה מתייחסת רק למקרה בו מדובר בהלוואה ולא בכל משיכה.

כך למשל משיכת כספים ללא הסכם הלוואה, ללא קביעת שיעורי ריבית, ללא קביעת מועדי תשלום ריבית וקרן וללא מתן בטחונות על ידי הלווה לא תחשב כהלוואה לעניין ההקלה! (נפנה בעניין זה לפסיקה שקדמה לתיקון: ע"א 90/2546 רמי לב נגד פ"ש חיפה; ע"א 03/10398 עמי חזן נגד פ"ש נתניה). כמו כן, ההלוואה תחשב כמשמשת לתכלית כלכלית אם מדובר בהלוואה המשמשת את החברה לצרכיה ולא לצרכיו של בעל המניות בה.

משיכות והעמדות לשימוש

עוד קובע התיקון לפקודת מס הכנסה, כי הוא לא יחול על משיכות או העמדות לשימוש, שקרן המשיכה נחשבה להכנסה שחויבה במלוא המס בידי בעל המניות טרם מועד החיוב. לדוגמא, משכורת שמשך בעל המניות מהחברה וחויבה במס בידיו לפני מועד החיוב.

כמו כן משיכה מחברה שהיא חברה משפחתית מיום היווסדה לא תחשב כמשיכה במידה ומקור המשיכה ברווחים שמוסו בידי הנישום המייצג ואילו היו מחולקים כדיבידנד היו חלות הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודה. בנוסף, התיקון לא יחול על משיכות של כספים מחברה, אם סכום משיכות הכספים המצטבר מאותה חברה לא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה על 100,000 ₪. יובהר, כי על משיכות כאמור יחול הדין החל על משיכות בעלים כפי שהיה לפני כניסתו לתוקף של התיקון האמור. עם זאת, במקרים בהם עלה סכום המשיכה כאמור לעיל על 100,000 ₪, יראו את כל סכום המשיכה כמשיכת כספים.

מועד החיוב

עניין מהותי נוסף העולה מהתיקון נוגע "למועד החיוב". מועד אירוע המס בידי בעל המניות, לגבי משיכה של כספים מחברה, יחול בתום שנת המס שלאחר שנת המס בה נמשכו הכספים.

כך לדוגמא, משיכה במהלך שנת 2017 שלא הושבה לחברה עד לתאריך 31/12/18, תחויב במס בתאריך 31/12/18. לגבי העמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות יחול מועד החיוב בתום אותה שנה שבה הועמד הנכס לשימושו של בעל המניות, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד בו הושב הנכס לחברה. על פי התיקון, הכנסה ממשיכה מחברה על ידי בעל מניותיה, תסווג באופן הבא:

• ראשית, תסווג ההכנסה כדיבידנד על פי סעיף 2(4) לפקודה, ובלבד שבחברה ממנה בוצעה המשיכה היו רווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות.
• במידה ובחברה ממנה בוצעה המשיכה אין רווחים ומתקיימים יחסי עובד מעביד בין החברה ובין בעל המניות - תסווג ההכנסה ממשיכה בידי בעל המניות כהכנסת עבודה על פי סעיף 2(2) לפקודה. חלופה זו אינה חלה מקום בעל המניות המהותי הינו חברה תושבת ישראל החייבת במס חברות לפי סעיף 126(א) לפקודה או חברה זרה שאינה חברה "שקופה" לצורכי מס כגון חברה משפחתית.
• כאשר לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד כאמור לעיל, תסווג המשיכה בידי בעל המניות כהכנסה מעסק או משלח יד על פי סעיף 2(1) לפקודה. יודגש כי יש לבחון כל מקרה לגופו האם ההכנסה מעסק היא מיגיעה אישית אם לאו.

משיכה שהוחזרה ונמשכה מחדש

עוד מגדיר ומתייחס התיקון למצב בו נעשתה משיכה אך זו הוחזרה לחברה ונמשכה מחדש. במצב כזה, כספים שנמשכו או נכסים שהועמדו לשימוש בעל המניות והושבו לשימוש החברה עד למועד החיוב, לא יחויבו במס במועד החיוב, ובלבד שהכספים שהושבו לא נמשכו שוב מחדש בתוך שנתיים מהמועד בו הושבו, או שהנכס שהושב לשימוש החברה לא הועמד שוב לשימושו של בעל המניות בתוך שלוש שנים מהמועד בו הושב לשימוש החברה.

נמשכו הכספים שוב מחדש או הועמד הנכס לשימוש בעל המניות מחדש בתוך התקופות האמורות - יראו את הכספים ו/או את הנכס כאילו מעולם לא הושבו ואירוע המס ייגזר מתאריך המשיכה המקורי או העמדת הנכס לראשונה לשימוש בעל המניות לפי העניין.

אופן חישוב סכום ההכנסה

את אופן חישוב סכום ההכנסה ממשיכה מחברה החייב במס בידי בעל המניות במועד החיוב, יש לערוך כדלקמן:

• סכום המשיכה יכלול את סכומי המשיכות במישרין ובעקיפין בערכי מועד החיוב בניכוי השבות של כספים עד למועד החיוב ובלבד שלא נמשכו מחדש כאמור לעיל.
• מסכום המשיכה כאמור לעיל ניתן לנכות יתרת זכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה כפי שהיא מופיעה בדוח על המצב הכספי של החברה ממנה בוצעה המשיכה. יודגש, כי תנאי הכרחי להתרת ניכוי יתרת זכות מסכום המשיכה, הוא כי החברה לא פרעה את יתרת הזכות של בעל המניות במשך 18 חודשים ממועד החיוב בו נוכתה יתרת הזכות. היה והחברה לא עמדה בתנאי האמור, יראו את הסכום שנפרע על ידי החברה כאילו לא נוכה על ידי בעל המניות במועד החיוב, ויחול חיוב במס לבעל המניות במועד החיוב בו נוכתה יתרת הזכות שנפרעה.
• בנוסף לאמור לעיל, ניתן לנכות מסכום המשיכה את סכום ההלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי ובלבד שהחברה לא העמידה ערובה כלשהי כנגד אותה הלוואה ומתקיימים התנאים הבאים: ההלוואה היא לתקופה של שנתיים לפחות, ההלוואה הועברה תוך 60 יום מיום קבלתה על ידי החברה לבעל המניות ושבעל המניות הוא הנושא בכל עלויות ההלוואה.

העמדת נכס לשימוש בעל מניות

לגבי העמדת נכס לשימוש בעל מניות, קובע התיקון את הכללים הבאים:

• במקרה של העמדת נכס לשימושו של בעל המניות, סכום המשיכה יהיה בגובה עלות הנכס כפי שמוצג בדוח על המצב הכספי של החברה.
• מעלות הנכס ניתן לנכות יתרות זכות של בעל המניות (בדומה למוזכר לעיל בעניין חישוב סכום משיכת הכספים) וכן יתרת סכום הלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי בלבד לצורך מימון רכישת הדירה ושכנגדה קיים שיעבוד קבוע לתקופה של שלוש שנים לפחות על הדירה המשמשת את בעל המניות.
• מועד החיוב במקרה של העמדת נכס לשימוש בעל המניות הינו בתום השנה הראשונה בה הועמד הנכס לשימוש בעל המניות ובכל שנה לאחריה עד להשבת הנכס לחברה. יחד עם זאת, אין הכוונה לחייב במס בשנים הבאות סכומים שחויבו כבר במס בשנים קודמות אלא רק את השינוי שחל בעלות הנכס או שינוי ביתרת הזכות וההלוואה.

זקיפת הכנסה בגין "שווי שימוש"

עניין נוסף אותו מגדיר התיקון, הינו - זקיפת הכנסה בגין "שווי שימוש" במשיכה. התיקון קובע כי אדם שקיבל הלוואה בלא ריבית או בריבית בשיעור נמוך משיעור הריבית שקבע לעניין זה שר האוצר, יראו את הפרש הריבית כהכנסת עבודה, הכנסה מעסק או הכנסה מריבית, בהתאם לסע' 3(ט) לפקודה. כלומר, סעיף 3(ט) לתיקון, קובע את סכום "שווי השימוש" שיש לחייב את בעל המניות שביצע את המשיכה, ואילו סעיף 3(ט1) לתיקון ממסה את סכום המשיכה עצמה.

בחוזר ניתן למצוא הבהרות ודוגמאות נוספות באשר לעמדת פקיד השומה לעניין אופן המיסוי של "משיכות מחברה" על פי התיקון. על אף שככלל, הוראות החוזר אינן מחייבות את הנישום, מומלץ לנישום אשר קיימת בידיו "משיכה מחברה" ברת מיסוי על פי התיקון, לתת דעתו לעמדת רשות המיסוי, כפי שזו משתקפת מהחוזר.