על נישום לעמוד בנטל שכנוע מוגבר בבואו לטעון כי מהות העסקה שונה מהצורה שהוא בחר להעניק לה

מאת: אלי דורון, עו"ד; ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); דוד רוזנטל, משפטן

28/1/2015

---

החקיקה איננה מגדירה מהו מוניטין, אולם ככלל "גרעין המוניטין מצוי בקיומה של הסבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק" (ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה – יחידה ארצית לשומה (2004)). קרי, מדובר ביתרונות אשר מעניקים לעסק את ייחודיותו כמוקד משיכה בעיני לקוחותיו שבסופו של יום הם אלו אשר מספקים לו את הכנסותיו. לכן, בעת רכישת או מכירת עסק, פעמים רבות מתומחר גם שווי המוניטין שנמכר. לתמחור המוניטין חשיבות רבה גם מבחינה מסויית, שכן תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, מתירות לנישום להפחית את התמורה ששילם בגין רכישת מוניטין, וזאת לאורך תקופה בת 10 שנים, כאשר שיעור הפחת הקבוע בסעיף 1 לתקנות הוא 10 אחוזים לשנה ממחירו המקורי של המוניטין. על כן, רבות מגיעים לפתחו של בית המשפט ערעורים על שומות הנובעים מעצם השאלה המתעוררת בעת מכירת או רכישת עסק - האם במסגרת העסקה נמכר גם המוניטין.

לאחרונה  נידון בבית המשפט העליון (ע"א 3890/13 כלל חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, (2014)) ערעורה של חברת כלל על פסק דינו של בית המשפט המחוזי (ע"מ 26356-10-10) בעניין ערעור על שומות בגין שלוש עסקאות שביצעה, כאשר השאלה שעמדה על הפרק היתה - האם נמכר במסגרת העסקאות גם מוניטין שהוא כאמור בר הפחתה. בית המשפט העליון דחה את הערעור וקבע כי אין מקום לדחות את הממצאים העובדתיים שנקבעו, וכן שלא נתגלתה טעות בחוק בפסק דינו של בית המשפט המחוזי.  

בעניין כלל, בית המשפט המחוזי בחן את טענתה של כלל כי בשלוש עסקאות לרכישת מניותיהן של שלוש חברות ניהול קרנות פנסיה, לא רכשה היא מניות בלבד אלא גם מוניטין. בית המשפט קבע כי יש לבדוק את מהות העסקאות שנעשו על פי עקרון המהות הכלכלית האמיתית בנוסף לעיקרון של הטלת מס אמת. בעניין זה קבע בית המשפט המחוזי כי המערערת לא הצליחה להרים את נטל הראיה כי בשלושת העסקאות נשוא הדיון נרכש נכס נוסף פרט למניות, קרי מוניטין.
ראוי לציין כי ההלכה שנקבעה בעניין שלמה שרון הנ"ל היא המנחה ביחס לשאלת המוניטין ואשר על פיה נבחנה מהות העסקאות נשוא פסק הדין בעניין כלל. בהלכת שרון נקבע כי בשלב המקדמי, טרם כימותו של המוניטין, יש להוכיח את עצם קיומו ואת מכירתו אשר נבחנים לגופו של עניין בכל מקרה ומקרה - בהתאם לאופי העסק, התנהגות המוכר והרוכש, מאפייני השוק ועוד. לאחר הוכחת קיומו של מוניטין, הוכחת מכירתו ורק במקרים בהם פקיד השומה סבור כי הסכמת הצדדים איננה סבירה, יחושב ערכו של המוניטין וזאת בהתאם לשיטת החישוב השיורית שמקורה בדין האמריקאי.

עפ"י שיטת חישוב זו, מחושב ערכו של המוניטין כהפחתת ערך השוק של כלל הנכסים שנמכרו מן התמורה ששולמה בגין העסק כולו. שיטת חישוב זו נבחרה כשיטת החישוב העדיפה שכן היא מפשטת את החישוב ומאפשרת חסכון בהתדיינויות, לאור הקושי לאמוד את ערכו האמיתי של המוניטין אשר קשה להערכה – על כן נוצר מצב כי אין מנוס מלחשב את ערכו של המוניטין כשארית מסך כלל הנכסים. בעניין פסק הדין האמור, בית המשפט הגיע למסקנה כי כלל לא נמכר מוניטין ועל כן השאלה היתה ניתנת להכרעה כבר בחלקו המקדמי של המבחן.

יצוין כי פסק הדין של המחוזי כולל רובד חשוב נוסף אשר מתייחס לשאלה האם נישום יכול לטעון למהות כלכלית הגוברת לצרכי מס על הצורה שהוא בחר להעניק לעסקה. בשורה ארוכה של פסקי דין קבעו בתי המשפט כי דיווחיו של נישום לרשויות המס מקימים חזקה לגבי כוונותיו, קרי בית המשפט לא תמיד יאפשר לו לסתור בדיעבד את דיווחיו בדוחותיו הכספיים. לכן, טענה של נישום  לפיה יש להעדיף מהות על פני צורה, הינה טענה בעייתית שכן היא טענה אשר ראויה להישמע ע"י פקיד השומה. יצוין כי בית המשפט לא חסם לחלוטין את האפשרות בפני נישום לטעון טענה זו, אלא קבע כי בשל העובדה שנישום יכול מלכתחילה להתאים את הצורה למהות של העסקה, הרי שבבואו לשכנע את בית המשפט כי המהות אליה התכוון שונה מן הצורה שהוצגה לפקיד השומה, עליו לעמוד בנטל שכנוע מוגבר. אולם ככלל, הנטייה תהה שלא לאפשר לנישום לטעון כנגד הצורה בה התקשר בעסקה אלא במקרים אשר קשורים לאילוצים שונים שהביאוהו לעיצוב עסקה שונה מן המהות האמיתית שלה