מאת: ; ;
העליון הכריע סופית: כספי עבירה שחולטו לא ניתנים לניכוי

בית המשפט העליון הכריע סופית בשאלת סיווג כספי חילוט מכוח חוק איסור הלבנת הון, התש"ס-2000 כהוצאה בת ניכוי לצרכי מס הכנסה.
בפסק דינו בדנ"א 4004/22 ערך בית המשפט העליון דיון נוסף בעקבות פסק דינו זה בע"א 6077/20, שם נקבע בדעת רוב כי  סכומי כסף של המבקש-הנישום שחולטו במסגרת פסק דין שניתן נגדו בהליך פלילי, אינם ניתנים לניכוי מהכנסתו החייבת.
 

רקע עובדתי

המערער הורשע במסגרת הסדר טיעון בביצוע עבירות של ארגון הימורים ומשחקים אסורים ועריכתם. בגין מעשים אלו הורשע המבקש גם בעבירה של הלבנת הון, כמו גם בעבירת מס בגין העלמת הכנסותיו. הסדר הטיעון כלל עונש של מאסר בפועל ומאסר על תנאי וכן קנס בסך 2 מיליון ₪. במסגרת הסדר הטיעון הסכימו הצדדים על חילוט סכום של 5 מיליון ₪ מהונו.

המערער חתם על הסכם שומה במסגרתו הסכים לתוספת הכנסה מעסק בסך 6.8 מיליון ₪ לגביהם יוטל מס בסך 4.6 מיליון ₪, ושילם את מלוא הסכום תוך שפנה להכיר בכספי החילוט כהוצאה.

פקיד השומה ("המשיב") דחה בקשה זו, והמערער הגיש ערעור בפני בית המשפט המחוזי (בע"מ 7963-04-18 [פורסם בנבו( מיום 31.5.2020), שקיבל את טענותיו וקבע שנוצרה למערער הכנסה חייבת מפעילותו הפלילית, כאשר פעולת החילוט כמוה כיצירת הוצאה, בהיותה אחד מסיכוני העסק, תוך שהדבר אינו פוגע בתקנת הציבור.
המשיב ערער לבית המשפט העליון, וערעורו התקבל בדעת רוב שקבעה שחילוט כספי עבירה אינו נכלל ברשימת ההוצאות המותרות לניכוי לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ("הפקודה"), וההוצאה יצאה לאחר המועד בו העסק חדל מלפעול, ובנוסף היא אינה חוקית. נקבע כי המערער לא עמד בנטל השכנוע הנדרש להתרת ניכוי ההוצאה. אי החוקיות שבבסיס ההכנסות עשויה אף לייתר את "מבחן הסיכון" שנקבע בפסיקה לצורך התרת הוצאה, כאשר גם לו היה מופעל מבחן זה הרי שמעשי הנישום הם שהביאוהו למצבו.
שיקולי מדיניות שוללים הכרה בחילוט כהוצאה המוכרת בניכוי, וזאת  מכיוון שחלק מתכליות החילוט מיועדות למלחמה בעבריינות כך שהתרת ניכוי כספי חילוט בהוצאה סותרת תכלית זו.
דעת המיעוט בפסק דינו של בימ"ש העליון קבעה שאין סיבה לסטות מעמדת הפסיקה והחלת "מבחן הסיכון" בנסיבות אלו, שכן חילוט כספים בלתי חוקיים הוא סיכון מסיכוני עסק המארגן הימורים בלתי חוקיים. עמדה זו גרסה כי התכלית העונשית אינה תכלית עיקרית של מנגנון החילוט ואין לאסור את ניכויו כהוצאה הן מטעמי תקנת הציבור והן לצורך עמידה בעיקרון מס האמת.
 
על פסיקת בית המשפט העליון הגיש המערער בקשה לדיון נוסף בפני בית המשפט העליון, וזו התקבלה כך שהעניין נדון פעם נוספת.
טענות המערער בדיון הנוסף שמהות החילוט אינה עונשית אלה להשבה, על סמך זאת שכספי החילוט מוגבלים לסכום העבירה, ייעודם לתיקון נזק העבירה. החלת מבחן הסיכון מלמדת כי משעה שההכנסה הלא חוקית בכללותה נקבעה כחייבת במס, אי התרת הוצאה תובלי לעיוות כלכלי בדמות מס על התעשרות שחולטה באופן המהווה עונש נוסף.
 
טענות המשיב היו כי מבחן הסיכון אינו חל על תשלומים מכוח גזר דין פלילי, וכי חילוט מיועד לשרת חלק מתכליות הענישה כך שאין להתירו כהוצאה בשל פגיעה בתקנת הציבור. עוד טען המשיב שנקבע שחילוט אינו מותר בניכוי, כך שהתרתו תביא לגביית מס שאינו מס אמת.
 
בית המשפט העליון קבע שאין להתערב בפסק הדין, וההלכה היא שסכומי שחולטו בגדר הליך פלילי לא יותרו כהוצאה בת ניכוי מהכנסת הנישום שהורשע בדין.
בית המשפט מבהיר את קביעותיו בעניין דמארי והירשזון (ע"א 4157/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות [פורסם בנבו] (3.2.2015)) (עניין "דמארי") שם הורשעו הנישומים בגניבת כסף, ונגזר עליהם עונש מאסר וקנס כספי, כאשר הנישומים דרשו קיזוז כספי גניבה שהשיבה כהפסד או להכיר בהם כהוצאה בייצור הכנסתם.
בעניין דמארי בחן בית המשפט העליון את התייחסות דיני המס לכספי גניבה שהושבו, וקבע שהשבתם אינה מאיינת את ההכנסה שנוצרה וכך הם חייבים במס.
לגבי שאלת ניכויים כהוצאה או קיזוזם כהפסד, תקנת הציבור שוללת אפשרות לניכוי הוצאות בלתי חוקיות בדומה לקנסות בשל פגיעה במדיניות ציבורית שבבסיס הטלת הקנס. לגבי תשלומי השבה אומצו מבחני עזר הבוחנים על מקור התשלום (במקרה דמארי – מרצון הנישומים להקל בעונשם ולא ממקור חוקי); היותם של תשלומי ההשבה חלף קנס – השבת הכספים נועדה לתיקון העוול לבעלי הכסף שנגזל, כך שהתרת ניכויו כהוצאה אינה מסכלת את תקנת הציבור ואף מתיישבת עם הטלת מס אמת.
בעניין דמארי הכיר בית המשפט בכך שההוצאה יצאה לכאורה לאחר תום הפעילות העסקית, אך יצר מבחן חדש לפיו אם תשלומי ההשבה נכללים כחלק מהסיכונים השוטפים לייצור ההכנסה, הרי שהשבתם הייתה סכנה צפויה במהלך הפעילות, כך שיש לאפשר ניכויים. לבסוף נקבע בעניין דמארי כי לא ניתן לנכות את ההוצאה בדיעבד, אך ניתן לאפשר קיזוז תשלומי ההשבה כהפסד רטרואקטיבית, והגביל זאת למחצית מסכום ההשבה באופן שמשקף איזון בין גביית מס אמת ובין תקנת הציבור. (יצוין שבדיון נוסף על עניין דמארי נקבע שלא ניתן לבצע קיזוז רטרואקטיבי של הפסדים).
בפסק הדין דנן קבע בית המשפט ראשית כי הכנסות בלי חוקיות חייבות במס לפי הפקודה ופסיקת בתי המשפט בעניין, גם כאשר כספי העבירה הושבו או חולטו. סיווג הכנסה נעשה על פי תוכנה המהותי-כלכלי ואופן התייחסות הנישום לעצמו כבעליהם של הכספים (על ידי בחינת משך החזקתם והשימוש שעשה בהם).
בית המשפט העליון דחה את עמדת המשיב לגבי עיקרון גביית מס האמת, וציין שמס הכנסה נועד לחול על התעשרותו של הנישום, אשר מומשה על ידו, כאשר שלילת התעשרות ששולם עליה מס, בדומה לניכוי הוצאות לייצור הכנסה לא חוקית - עומדת במתח מול עיקרון מס אמת.
בכל הנוגע לניכוי הוצאות עמד בית המשפט על הכלל לפיו הוצאה פירותית הוצאה במהלך פעילות מסחרית שוטפת ורגילה של העסק שהוצאה במהלך פעילותו כחלק מהתהליך האורגני והטבעי של פעילותו, בעוד הוצאה הונית היא השקעה לטווח ארוך לייצור מקור הכנסה נוסף.
החלת כללים אלו על הנסיבות דנן הביאה למסקנה שכספי חילוט אינם מותרים בניכוי כהוצאה, ואינם כרוכים במהלך השוטף העסקי והרגיל, ואף לא נועדו לשמר את מנגנון הייצור. הוצאה זו לא יצאה לקיום העסק ולא תרמה לייצור הכנסותיו, ונקבע שהוצאות פוסט-עסקיות ללא פוטנציאל להצמחת פירות אסורות בניכוי בדומה להוצאות טרום-עסקיות.
עוד נקבע שחל קושי בהחלת 'מבחן הסיכון' שנקבע בעניין דמארי לגבי הוצאות חילוט, שאינן אינצידנטליות לפעילות העסק. כך, הסיכון לחילוט אינהרנטי לעצם קיום העסק העברייני, ויתממש במועד חיסול העסק על ידי רשויות החוק. הסיכון לתת את הדין בגין פעילות פלילית אינו מסוג הסיכונים העסקיים שנזקיהם מותרים בניכוי.
בכל הנוגע לניכוי תשלומים בעלי אופי עונשי חילק בית המשפט את סוגי ההוצאות הנובעות מפעילות פלילית ל-3 קבוצות– הוצאות שעצם הוצאתן הנה עבירה (שוחד למשל); הוצאות חוקיות שנובעות מפעילות בלתי חוקית (קנס למשל); הוצאות פסולות הנוגדות את תקנת הציבור (ביצוע חוזה פסול או הוצאות עסק בלתי חוקי).
בעוד שעניין דמארי נקבע שבמישור העקרוני תשלומי השבת כספי עבירה ניתן להתיר כהוצאה, תוך הבחנה בין תשלום עונשי ובין תשלום תרופתי, אין הדבר נכון לגבי תשלומי חילוט שמשולמים מכוח חוק ולא מיוזמת הנישום, ומשולמים לקופת המדינה ולא לקורבן עבירה, ולבסוף אינם חלף קנס אלא לצדו.
איסור ניכוי כספי החילוט כהוצאה אף מתכתב עם פסיקת בית המשפט בעניין צברי (ע"א 9283/04 צברי נ' פקיד שומה ת"א - היחידה הארצית לשומה‏ [פורסם בנבו] (9.11.2006)) שם הוטל חילוט חלף קנס, ונקבע כי אין בכך כדי לשנות את התמונה לגבי הכרה בו כהוצאה לאור תכליתו העונשית (בניגוד לתשלום תרופתי כדוגמת פיצוי, שמותר בניכוי כהוצאה).


לסיכום

בית המשפט "סתם את הגולל" לגבי שאלת הכרה בכספי חילוט כהוצאה בייצור הכנסה, ומעתה הדבר נשלל באופן מלא (אם נימוקי פסק הדין לעיל אינם חפים מביקורת

 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.