תיקוני חקיקה של מיסוי מקרקעין בפרויקטים של התחדשות עירונית

מאת: ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) ; עדי בן יאיר- יוסף, עו"ד

14/6/2023

חידושי חקיקה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 מיום 01.06.2023 בפרויקטים של התחדשות עירונית

פרויקטים מסוג פינוי בינוי

1. בעסקאות פינוי בינוי הזכאות לפטור ממס מעוגנת בסעיף 49כב לחוק. על פי הסעיף, יוענק פטור ממס שבח לבעלים המוכר את זכויותיו במקרקעין, ליזם בפרויקט מסוג פינוי בינוי תמורתן תתקבלנה בידיו דירה חליפית, היא למעשה דירת התמורה, וזאת בלבד כי הינה עומדת "בתקרת השווי" המוגדרת בסעיף זה, היא גם תקרת הפטור.

2. לעיתים, ייתכן שהיזם יציע לבעלים אפשרות לקבלת דירה חליפית בשטח הקטן יותר מהדירה הנמכרת על ידו ליזם, בתוספת תשלומי איזון במזומן.  אפשרות זו נקראת גם "שינמוך".

3. בכל מקרה, בין אם התמורה מהיזם לבעלים, עבור רכישת זכויותיהם במקרקעין, הינה באמצעות הענקת דירה חליפית או דירה חליפית ותוספת מזומן ("שינמוך"), על התמורה בכללותה לעמוד "בתקרת השווי", בהתאם לאחת משלושת החלופות הקבועות בסעיף בסעיף 49כב לחוק, לפי הגבוהה מבניהן.
4. יובהר, כי הפטור בסעיף הנ"ל חל גם על תשלום תמורות נלוות לבעלים במסגרת הפרויקט, כגון: תשלום שכר דירה לבעלים בתקופת ביצוע הפרויקט, תשלום לעו"ד מטעמם של הבעלים, תשלום למפקח על הבנייה מטעם הבעלים וכיוצ"ב.
5. החידוש לחוק הינו, כי תחול הגבלה על הענקת הפטור לפי סעיף 49כב לחוק בנוגע למתן תמורה כספית לבעלים. ובניגוד למצב החוקי עובר לתיקון, כפי שתואר לעיל, הזכאות לפטור ממס בגין מתן תמורה כספית מהיזם לבעלים, כנגד מכירת זכויותיו במקרקעין, תהא מוגבלת עד למכירת דירה אחת בלבד במתחם ולבעלים יחיד. ראה לעניין זה סעיף חוק חדש- 49כב(א3) לחוק.
6. לפיכך, מהו המס שיחוב בו בעלים המוכר ליזם שתי דירות במתחם, לדוגמא, תמורתן הוא צפוי לקבל תמורה כספית נוספת? לפי התיקון לחוק, קבלת תמורה כספית נוספת עבור מכירת הדירה השנייה במתחם על ידי הבעלים ליזם תחוייב במס שבח במעמד עסקת פינוי הבינוי (ולא רק בעתיד כשירצה הבעלים למכור את דירה הנמכרת לצד שלישי) בהתאם לשיעורי המס הנקובים בסעיף 48א(ב)(1) לחוק כלומר בשיעור 25%.
7. בהוראות סעיף 49כב(ב) לחוק נקבע, עובר לתיקון לחוק, רף מינימאלי של שיעור אחזקתו של הבעלים בדירה החלופית, אשר לא יפחת משיעור אחזקתו של הבעלים בדירה הנמכרת. כך שעל פי הדין הישן ניתן היה להעניק לשני שותפים, לדוגמא, המחזיקים בדירה הנמכרת באופן שווה, דירה שלימה לכל אחד מהם בפטור ממס.
8. החידוש לחוק הינו, כי נדרש שכל אחד מהבעלים יחזיק בדירה החלופית בשיעור זהה לאחזקתו בדירה הנמכרת. ואם נחזור לדוגמא שלנו לעיל, אז שני השותפים יהיו זכאים לקבל דירה אחת חלופית בה יחזיקו כל אחד ב- 50%, בפטור ממס. אולם, התיקון לחוק לא חל לגבי זכויות בדירה שהתקבלו בירושה, לגביהן ימשיך לחול הדין הישן כך שהבעלים יידרש לעמוד ברף המינימאלי בלבד "שלא יפחת" משיעור אחזקתו בדירה הנמכרת.
9. העברות בין קרובים - החידוש לחוק הינו, כי במקרה של העברה בין קרובים בזכויות הדירה הנמכרת לא תישלל הזכאות לפטור ממס ובלבד שמעביר המתנה היה זכאי לפטור. כלומר, המחוקק מבקש למנוע העברות בין קרובים לצורך תכנון מס בלבד, כך שככל והמעביר בעצמו היה זכאי להטבת המס הקבועה בחוק, עובר להעברה, אזי שאין מקום לשלול את הפטור ממס מקרובו, מקבל המתנה. הנ"ל רלוונטי רק לתקופת המיזם שתחילתה 24 חודשים לפני חתימת ההסכם מול יזם הפרויקט וכלה במועד הגעת יום המכירה בפרויקט. ראה לעניין זה סעיף חדש 49כב(ג) לחוק.
10. לגבי "קשיש", הוא זכאי למכור את הדירה החלופית אשר קיבל מהיזם, ליזם עצמו או לצד שלישי וזאת בפטור ממס, בהתאם להוראות סעיפים 49כב1(ב) ו49כב2(א) לחוק.

11. החידוש לחוק הינו, כי הזכאות לפטור בגין מכירת הדירה החלופית על ידי "הקשיש" לצד שלישי תהא מותנית , בין היתר, בכך שהמכירה תיעשה עד למועד בו נקלטה הבקשה להיתר בנייה מכוח תוכנית לפינוי ובינוי לגבי הבית המשותף שבו נמצאת היחידה הנמכרת. ולגבי מכירת הדירה החלופית על ידי "הקשיש" ליזם, הפטור יהיה מותנה, בין היתר, בכך שהמכירה כאמור תיעשה על ידו עד שישה חודשים לאחר מועד הפינוי של יחידת המגורים הנמכרת . ראה לעניין זה סעיף חדש סעיף 49כב1(ב)(5) לחוק.
    
    תחולה: התיקונים המפורטים בסעיפים 5,8 ו-9 תחולתם תהא לגבי עסקאות שייחתמו מיום 01.10.2023 ואילך (קרי, 4 חודשים לאחר כניסתו לתוקף של התיקון לחוק זה).
    התיקון המפורט בסעיף 11, יחול על עסקאות שיום המכירה לגביהן נקבע לפי סעיף 49כ לחוק שתחולתו הינה ביום 01.06.2023  ואילך.
    פרויקטים של חיזוק בדרך של הריסה ובניה מחדש

12. בעסקאות מסוג חיזוק בדרך של הריסה ובניה מחדש הזכאות לפטור ממס קבועה בסעיף 49לג1 לחוק. על פי הדין הישן, הפטור שבסעיף זה היה מוגבל בגין מכירת דירה אחת (1) בבניין לכל אחד מהבעלים.

13. החידוש לחוק הינו, כי תחולת הפטור ממס תורחב ותחול בגין מכירת שתי (2) דירות בבניין (במקום אחת) לכל אחד מהבעלים.
    תחולה: התיקון המפורט בסעיף 13, יחול על עסקאות שיום המכירה לגביהן נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק שתחולתו הינה ביום 01.06.2023  ואילך. כלומר, מדובר בתיקון רטרואקטיבי שיחול גם על עסקאות שנחתמו עובר לתיקון, אבל שיום המכירה שלהם טרם הגיע.

14. בהוראות סעיף 49לג1(ג) לחוק נקבע, עובר לתיקון לחוק, רף מינימאלי של שיעור אחזקתו של הבעלים בדירה החלופית, אשר לא יפחת משיעור אחזקתו של הבעלים בדירה הנמכרת. כך שעל פי הדין הישן ניתן היה להעניק לשני שותפים, לדוגמא, המחזיקים בדירה הנמכרת באופן שווה, דירה שלימה לכל אחד מהם בפטור ממס.
15. החידוש לחוק הינו, כי בדומה לפינוי בינוי כאמור בסעיף 8 לעיל, הבעלים לא יהיה רשאי לקבל בפטור ממס זכויות בדירה החלופית העולות על שיעור אחזקתו בדירה הנמכרת. זאת למעט, אם מדובר בזכויות במקרקעין שהתקבלו בידי הבעלים בירושה ואז הבעלים זכאי לקבל בפטור ממס זכויות בדירה החלופית ובלבד שהן עומדות ברף המינימלי "שלא יפחת" משיעור אחזקתו של הבעלים בדירה הנמכרת.
    תחולה: התיקון המפורט בסעיף 15 לעיל, יחול רק לגבי עסקאות שנעשו החל מיום 01.10.2023 (קרי, בתוך 4 חודשים מיום כניסתו לתוקף של תיקון זה לחוק).
16. הדין הישן לא העניק הקלות מס בנוגע לבעלים שהינו "קשיש" או בעלים של דירה ב"איזור מוטב", כהגדרתם בחוק, בדומה למצבם בפרויקטים של פינוי בינוי.
17. החידוש לחוק הינו, כי במקרה של בעלים שהינו "קשיש" ו/או בעלים בדירה בבניין הממוקם ב"איזור מוטב", בהתאם להגדרתם בחוק, היזם יהא רשאי להעניק לבעלים הללו, בתמורה למכירת זכויותיהם במקרקעין, שתי (2) דירות חלופיות כנגד מכירת זכויותיהם בדירת מגורים אחת (1). זאת בדומה להטבה הניתנת בפרויקטים מסוג פינוי ובינוי.
    ולגבי מכירת זכויות של דיור ציבורי ו/או של דירה המצויה באזור פריפריאלי (מושג חדש לחוק הכולל : את אזור הנגב ו/או הגליל), הפטור ממס יחול בגין מכירתן ללא הגבלה. ראה לעניין תיקון זה, את הסעיף החדש סעיף 49לג1(ג)(2) לחוק.
    תחולה: תחילת התיקון בסעיף 17 לעיל, תהא לגבי עסקאות שיום המכירה לגביהן נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק החל ביום 01.06.2023 ואילך.  כלומר, מדובר בתיקון רטרואקטיבי אשר יחול גם על עסקאות שנחתמו בעבר ויום המכירה טרם הגיע לגביהן.
18. התיקונים הנ"ל בקשר לפרויקטים לפי תוכנית חיזוק בדרך של הריסה ובנייה מחדש מהווים בשורה גדולה ליזמים ולבעלים והם בהחלט עתידים לשחרר חסמים שאנחנו מכירים מייצוג בבניינים בהם יש מספר לא מבוטל של דירות המוחזקות על ידי המדינה לדיור הציבורי וכן בשל זכאותם של "קשיש" ו/או בעלים בדירות המצויות "באיזור מוטב" לקבל שתי דירות מהיזם תמורת מכירת דירת מגורים אחת, בדומה לפרויקטים של פינוי ובינוי.
19. המצב החוקי הישן לא אפשר מתן תמורה כספית במזומן מהיזם לבעלים כנגד מכירת זכויותיו בדירה הנמכרת, בפטור ממס. לפי הוראות סעיף  49לג1(א) לחוק, הפטור ממס יינתן לבעלים ובלבד שהתמורה שניתנה לו מהיזם הינה מסוג דירה חלופית, בתנאים הקבועים בסעיף.
20. החידוש לחוק הינו, כי במכירת הדירה הנמכרת על ידי בעלים שהינו  "מוכר מוטב"- שהינו "קשיש" ו/או בעלים שדירתו בפרויקט הינה דירתו היחידה אשר בגין מכירתה לצד שלישי הוא זכאי לפטור ממס בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק, יהיה זכאי הבעלים לפטור ממס גם בגין קבלת תמורה מסוג דירה חליפית בתוספת תמורה כספית, זאת בלבד שהתמורה בכללותה לא תעלה על "תקרת השווי" הקבועה בסעיף החדש לפרק הפינוי בינוי, סעיף 49כב(א3) לחוק בשינויים המחוייבים. ראה לעניין זה סעיף חדש 49לג1(ג1) לחוק.
    תחולה: תחילתו של תיקון בסעיף 20 לעיל, תהא לגבי עסקאות שיום המכירה לגביהן נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק החל מיום 01.06.2023 ואילך. מכאן שהתיקון יחול גם רטרואקטיבית לגבי עסקאות שנחתמו בעבר וטרם הגיע יום המכירה לגביהן.
21. אם כן, מדובר בתיקון חדשני ומהותי לפיו תמורה כספית שתשולם מהיזם לבעלים, שהינו "מוכר מוטב", תהא זכאית לפטור ממס בכפוף להוראות סעיף 49כב(א3) לחוק, בשינויים המחוייבים. חשוב לציין, התיקון הנ"ל רלוונטי רק לגבי בעלים העונה על הגדרת "מוכר מוטב", אשר למעשה הוא ממילא פטור ממס אילו היה מוכר את דירתו לצד שלישי כי זו דירתו היחידה, או לגבי "קשיש" אשר בפרויקט פינוי בינוי הוא היה זכאי לקבלת תמורה כספית נוספת בפטור ממס בגין מכירת דירה אחת במתחם על ידו.
22. החידוש לחוק הינו, כי במקרה של העברה בין קרובים בזכויות הדירה הנמכרת לא תישלל הזכאות לפטור ממס ובלבד שמעביר המתנה היה זכאי לפטור. כלומר, המחוקק מבקש למנוע העברות בין קרובים לצורך תכנון מס בלבד, כך שככל והמעביר בעצמו היה זכאי להטבת המס הקבועה בחוק, עובר להעברה, אזי שאין מקום לשלול את הפטור ממס מקרובו, מקבל המתנה. הנ"ל רלוונטי רק לתקופת המיזם שתחילתה 24 חודשים לפני חתימת ההסכם מול יזם הפרויקט וכלה במועד הגעת יום המכירה בפרויקט.ראה לעניין זה סעיף חדש 49לג1(ד) לחוק.
    תחולה: תיקון זה כאמור בסעיף 22 לעיל, יחול על העברה בין קרובים שנעשתה החל מיום 01.06.2023 ואילך.
23. הדין הישן לא קובע הגדרה של דירת מגורים מבחינת שימוש בדירה למגורים, בניגוד לדין הקיים בפרויקט פינוי בינוי.

24. החידוש לחוק הינו, כי תתווסף לפרק חמישי 5, בסעיף 49לב לחוק, הגדרה של "דירת מגורים": "דירה או חלק מדירה המשמשת למגורים, לרבות למגורי המחזיק בה ואשר שימשה למגורים כאמור במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, לפני המועד שבו נחתם הסכם מכירה ראשון בבניין שבו נמצאת הדירה;". לפיכך, התיקון לחוק קובע, כי תנאי לפטור ממס הינו שימוש למגורים בפועל בדירת המגורים  הנמכרת זאת בתקופה של 24 חודשים לפחות לפני חתימת ההסכם עם היזם על ידי ראשון הבעלים בבניין.
    תחולה: תחילתו של התיקון בסעיף 24 לעיל, תהא לגבי עסקאות שיום המכירה לגביהן נקבע לפי סעיף 49לב1 לחוק החל ביום 01.06.2023 ואילך. מכאן שהתיקון יחול רטרואקטיבית לגבי עסקאות שנחתמו במועד שקדם לתיקון לחוק, אבל יום המכירה לגביהן טרם הגיע
    
    מכירת פרויקטים ל "יזם ממשיך"

25. פרויקטים של התחדשות עירונית אורכים זמן רב וכרוכים בסיכונים וקשיים רבים, החל משלב החתמת הבעלים וכלה בהוצאתו לפועל של הפרויקט. מכאן שמשך הזמן של פרויקט כזה הינו ארוך שנים וכך גם ההוצאות והעלויות הינן גדולות ולעיתים אף הינן בלתי צפויות. נסיבות אלו עלולות להביא לשינוי במצבם של היזמים ולקשיים מסחריים, משפטיים, תזרימים וכלכליים עד כדי שיאלצו למכור את הפרויקט לגורם שלישי, היינו "יזם ממשיך".
26. בנסיבות בהן יזמים מוכרים את זכויותיהם בפרויקט ליזם אחר שימשיך את הפרויקט במקומם "יזם ממשיך", החידוש לחוק הינו, כי כל עוד המכירה בין היזמים תיעשה במועד שבין יום חתימת ראשון הבעלים על ההסכם עם היזם ועד למועד הגעת יום המכירה, יהיה מדובר אומנם באירוע מכירה של "זכות במקרקעין" ואולם, שווי המכירה שייקבע בעסקה זו יהיה שווי המכירה שקבעו הצדדים בהסכם, בניכוי התחייבויות היזם היוצא לבעלים בעסקה המקורית של הפרויקט. ראה לעניין תיקון זה,סעיפים חדשים לחוק סעיף 49כה1 ו- 49לב3 לחוק.
27. זאת בניגוד לפס"ד איווגה שניתן לאחרונה, שם נקבע על ידי בית המשפט המחוזי ביושבו כועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, כי הזכויות שנמכרו בין היזמים אינן זכויות במקרקעין וזאת בלבד שלא הגיע יום המכירה ועל כן יש למסות את העברת הזכויות בין היזמים לפי התמורה החוזית בלבד, זאת למרות שישנה עמדה רווחת שמאחר ובית המשפט קבע כי אלו אינן זכויות במקרקעין אזי שכלל לא אמור לחול מס.  ובכל מקרה, על פי הדין החדש מדובר בזכות במקרקעין, הגם שטרם הגיע יום המכירה, אולם עומדת בעינה הגישה שיש להחיל את מס הרכישה רק בגובה התמורה ששולמה בפועל ליזם היוצא מבלי לכלול את התחייבויות לבעלים במסגרת הפרויקט. האמור לעיל יחול גם על רכישת הפרויקט מהיזם, קרי את חתימות הבעלים, וגם אם מדובר ברכישת המניות באיגוד המהווה את היזם בפרויקט.
    תחולה: התיקון האמור בסעיף 26 לעיל, יחול על עסקאות שנעשו מיום התחילה של חוק זה הוא יום01.06.2023 ואילך.

לסיכום:

בהתאם לתיקון שפורסם ביום 1.6.23 ולתשומת לב הקוראים, כמה דגשים חשובים:
 

בפינוי בינוי -

• הפטור על קבלת תמורה כספית ב"שינמוך", יהיה מעתה מוגבל רק למכירת דירה אחת במתחם לכל אחד מהבעלים.  כלומר, בעלים המחזיק ב- 2 דירות במתחם אזי שבמכירתן ליזם במסגרת "שנמוך", יידרש לשלם מס מלא על המזומן שקיבל מהיזם בגין הדירה השנייה. תחולה:  עסקאות שנחתמו החל מיום 1.10.23.

• קשיש- מי שמלאו לו 70 במועד חתימת הסכם המכירה הראשון והתגורר בה לפחות שנתיים.  לרבות, מי שנזקק לשירותי סיעוד.

• במקרה של מכירה לצד ג' ע"י קשיש- הקשיש יידרש למכור את דירת התמורה /החליפית תוך 6 חודשים לאחר פינוי דירתו הנמכרת. תחולה: עסקאות שנחתמו החל מיום 1.10.23.
• במקרה של מספר בעלים משותפים בדירה הנמכרת- נסגרה הפרצה שהייתה קיימת בחוק וניתן להעניק להם רק דירה אחת, בה יחזיקו בשיעורים שווים. למעט, אם מדובר ביורשים ואז הדין הישן ימשיך לחול והם יהיו זכאים לקבל יותר מדירה אחת מהיזם. תחולה: עסקאות שנחתמו החל מיום 1.10.23.

תמ"א הריסה -

• הרחבת הפטור ממס למכירת 2 דירות בבניין (במקום אחת), לכל אחד מהבעלים.
• נעשה תיקון רטרואקטיבי  לגבי החלת הפטור לפי סעיף 49לג1 לחוק- לפיו נוספה הגדרה של "דירת מגורים"- דירה המשמשת למגורים ... בתקופה של שנתיים לפחות", וכן כי על המגורים להיות בתקופה שלפני מועד החתימה על הסכם המכירה הראשון בבניין.  התיקון חל על עסקאות שיום המכירה לגביהן חל ביום 1.6.23 ואילך. כלומר, עסקאות שכבר נחתמו וטרם הגיע יום המכירה לגביהן ובאותם הבניינים ישנן דירות אשר לא שימשו למגורים לפחות שנתיים לפני החתימה על ההסכם הראשון, משרדים/מסחר וכיוצ"ב,  לכאורה בעליהן לא יהיו זכאים לפטור ממס.
• נוספה הגדרת קשיש  ,כך שקשיש יהיה זכאי לקבלת 2 דירות חלופיות בתמורה לדירה הנמכרת האחת שבידיו.
• ניתן לשלם תוספת תמורה כספית למי שהינו עונה על הגדרת קשיש, או מוכר מוטב.
• מכירה ליזם ממשיך מהווה אירוע מס חייב בגין מכירת זכות במקרקעין, בניגוד להלכת איווגה.