מאת: ; ;

השכרת דירה בפטור ממס הכנסה? נכון להיום - תשלם יותר מס שבח במכירתה

לעמדת רשות המיסים, החל משנת 2007 נישום שמקבל פטור על הכנסותיו משכירות מכוח חוק הפטור נחשב כמי שמנכה את מלוא הפחת האפשרי בתקופת השכירות במסלול הפטור, ופחת זה יתווסף לשווי הדירה במועד מכירתה ויביא להגדלת סכום מס השבח שישולם. עמדה זו עוגנה בפסיקות ועדות הערר, על אף קשיים לא מעטים בקבלתה, והעניין טרם הוכרע באופן סופי על ידי בית המשפט העליון.
 
מהו פחת ?
"פחת" הוא למעשה ביטוי מיסויי לשיעור בשחיקת נכס. כך למשל, נכס ש'אורך חייו' הוא 3 שנים ייהנה משיעור פחת של 33%. במישור מס הכנסה, ובהתאם לדרישות הדין, פחת מותר לניכוי מן ההכנסה החייבת כהוצאה.
כך- נניח שהנכס מהדוגמא לעיל נרכש ב-100 ₪, תותר בניכוי הוצאה בסך 33 ₪ כפחת בכל אחת משלושת השנים ממועד רכישתו.
שיעור הפחת קבוע בתקנות או כללים בהתאם לסוגי הנכסים השונים, כאשר לגבי דירות למגורים קיימות מספר הוראות דין חלופיות שמאפשרות ניכוי פחת בשיעורים שונים.
 
מס שבח ופחת
מס שבח הוא למעשה המס שמוטל על הרווח שנוצר ממכירת הדירה שהוא ההפרש בין המחיר בו נרכשה הדירה לעומת המחיר בו היא נמכרה. מס השבח מחושב תוך שיקלול מספר גורמים בהם ניכויים המותרים לס' 39 לחוק מיסוי מקרקעין שהוספתם מקטין את השבח שנוצר, ואת סכום המס כפועל יוצא מכך.
בניגוד לניכויים, פחת שנתבע מקטין את מחיר הרכישה של הנכס ומגדיל את השבח ואת סכום המס שישולם בגינו. הרציונאל לכך הוא להימנע מכפל הטבה – נישום שתבע פחת כהוצאה במישור מס ההכנסה, יידרש לגרוע פחת זה משווי הרכישה (ובכך להגדילו).
 
 
מסלולי מס הכנסה על הכנסת שכירות
הפקודה קובעת שהכנסה מדמי שכירות הנה הכנסה החייבת במס בישראל. הדין בישראל מאפשר לנישום לבחור אחד משלושה מסלולים למיסוי הכנסתו מדמי שכירות.
מסלול הפטור – הכנסה משכירות עד לסכום של 5,471 ₪ פטורה ממס הכנסה מכוח חוק הפטור. נישום הבוחר במסלול זה אינו זכאית לנכות פחת או הוצאות מהכנסתו משכירות.
תנאי הזכאות למסלול הפטור להלן :
  • הדירה מושכרת ע"י יחיד למטרת מגורים ולא למטרה עסקית, והשוכר הוא יחיד או ארגון שלא למטרת רווח המשכירה לצרכי מגורים;
  • הכנסת שכירות שאינה עוברת את סך ה- 5,471 ש"ח בחודש תינתן לה פטור מלא, עבור הכנסות שעולות על התקרה יינתן פטור יחסי.
  • סך ההכנסות הכולל מדמי שכירות ייבחן עבור היחיד, עבור בן זוגו המתגורר עמו ועבור ילדו עד גיל 18 על מנת להימנע מתכנוני מס.
המסלול המופחת – חבות במס בשיעור מופחת של 10%, בהתאם לסעיף 122 לפקודה, בכפוף לכך שהמס ישולם בתום 30 ימים מסוף שנת המס. בדומה למסלול הפטור, גם במסלול זה נשללת הזכאות לניכוי פחת, הוצאות, זיכוי, קיזוז או פטור.
סעיף 122(ג) לפקודה קובע שלמרות היעדר הזכאות לניכוי פחת במישור מס ההכנסה, במועד מכירת הדירה יבוא בחשבון מלוא הפחת הרעיוני שנצבר, ויופחת משווי מחיר הרכישה.
המסלול ה'רגיל'– במסגרתו דמי השכירות ייכללו כחלק מהכנסותיו של הנישום שאינן הכנסת עבודה, ובהתאם לכך יוטל מס בשיעור הקבוע בסעיף 121(א).
במסלול זה אין מניעה לניכוי הוצאות לרבות פחת.
 
עמדת רשות המיסים ובתי המשפט – גם במסלול הפטור יתווסף מלוא הפחת לשווי הדירה במועד מכירתה
בעבר עמדת רשות המיסים הייתה כי נישום המשכיר דירתו במסלול הפטור נדרש להצהיר על כך במועד מכירתה של הדירה, ולא יתווסף הפחת לשווי הרכישה. עמדה זו השתנתה בשנת 2007, ומאז גורסת רשות המיסים כי גם בהיעדר הוראה מפורשת בחוק הפטור לכך (בניגוד למשל למסלול המופחת שם קיימת הוראה מסוג זה) – הפחת הרעיוני שנצבר בתקופת השכרת הדירה במסלול הפטור ישוקלל במחיר הרכישה, ובכך יגדל סכום השבח.
פסק דין שניתן לאחרונה ו"ע 8935-09-22, שרה בצלאל נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ("פסק הדין"), התייחס ביהמ"ש לשאלת ניכוי פחת במועד מכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטור, ואימץ פעם נוספת את עמדת רשות המיסים כאמור.
 
העובדות
אדון בצלאל ז"ל רכש דירה בשנת 2002 והשכיר אותה במסלול הפטור תוך דיווח לפקיד השומה על כך כדין. לאחר פטירתו בשנת 2020 הדירה עברה לבעלות אלמנתו ("העוררת"). בשנת 2021 מכרה העוררת את הדירה, וביקשה שלא להוסיף את את הפחת שנצבר בתקופת השכרתה למחירה המקורי, ובכך להקטין את חבות מס השבח שנוצרה מהמכירה.
מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ("המנהל") דחה את דיווחה של העוררת, והוציא לה שומה שחייבה אותה במס בכולל הפחת שנצבר ובאופן שהגדיל עבורה את סכום מס השבח ("השומה").
טענות העוררת: העוררת טענה שלא נוכה פחת במשך תקופת השכירות ומשכך אין לכלול פחת בשווי הדירה במועד מכירתה, ובכך להגדיל את סכום מס השבח, וזאת בהישען על  פסק הדין PVI שם בית המשפט העליון קבע כי מקום בו נישום דיווח אמת על הכנסותיו משכירות, היה במסלול הפטור ונשמע מניכוי הפחת, אין מקום לחשוש כי תהיה כפל הטבה עקב כך.
המשיב טען בתשובה שמסלול הפטור מגלם בתוכו את גם ניכוי הפחת, ולפיכך יש להוסיף את הפחת שנצבר בתקופת השכירות לשווי הדירה במועד המכירה, שכן אחרת תוענק הטבה כפולה, וזאת בהישען על פסק דינה של ועדת הערר בפס"ד וימן, בו נקבע שיש להפחית משווי הרכישה את הפחת שהנצבר בחישוב המס בגין מכירת דירת מגורים שהושכרה על ידי יחיד במסלול הפטור המלא.
ועדת הערר קבעה שנסיבות העניין זהות לעניין וימן, ויש להחיל את הקביעות לפיהן יש לצרף את מלוא סכום הפחת לשווי הרכישה במועד מכירת הדירה, וזאת מכוח גזירת 'קל וחומר' למול מסלול המס המופחת (במסלול זה יש לכלול את הפחת במועד המכירה, ומשכך יש לנהוג באופן דומה גם במסלול הפטור המלא).
נקבע שהלכת PVI עסקה בהכרה בהוצאות שנוכו במישור מס הכנסה בעת חישוב השבח, בנוגע להכנסות שאינן מדווחות, ופטור ממס מלמד על מיצוי מלוא הניכויים המותרים מן ההכנסה (לרבות פחת).
לנישום אפשרות קונקרטית לבחור במסלול מיסוי אחר ולנכות את הפחת במסגרתו, ומשכך לא ניתן לטעון להיעדר אפשרות לניכוי הפחת.
בפסק הדין המחוקק העניק הטבת מס אשר תכליתה לתמרץ את שוק השכירות. קביעה שניצול ההטבה בעצם חותרת תחת תכלית ההטבה. הסיבה נעוצה בכך שעת שמחשבים את מס השבח במכירה לאחר הוספת הפחת אותו דרש החייב. אך מדוע כאשר אדם אינו דרש פחת מחשבים לו את מס השבח בצורה כאילו שהוא אכן דרש פחת.
דעת המיעוט סברה כי ההכרעה סותרת את התכלית לשמה חוקק המחוקק את ה-"פחת". כלומר, כדי שיוכל אדם "להנות" מירידת הערך [נימוקי דעת המיעוט]. בדומה לדעת המיעוט בפס"ד וימן שם נטען כי אם, תתקבל העמדה לפיה יש לנכות את הפחת הנצבר משווי הרכישה בעת מכירת הדירה - משמע כי אין באמת פטור יש מהכנסות דמי השכירות עד תקרת הפטור אלא מדובר, כביכול, ב"דחיית מס".
ביהמ"ש קבע כי יש לדחות את הערעור ולחייב את העוררת ב-20,000 ש"ח.
על פניו, פסק דין זה ופסק דין וימן מהווים הסבר לגבי פחת שנצבר בדירה להשכרה בהקשר למס השבח שיחול במועד המכירה. לעומת זאת, פסקי דין אלה אינם חפים מביקורת.
 
ביקורת על פסק הדין
בפסק הדין מאמץ בית המשפט את עמדת רשות המיסים ולמעשה קובע ניצול מלוא הפחת במסגרת מסלול הפטור בניגוד חזיתי להוראות חוק הפטור שאוסר זאת, וללא כל עיגון חוקי (בניגוד למסלול המופחת שם נקבע במפורש כי זוהי משמעות הדבר). הדבר אף סותר את הוראות חוק יסוד: משק המדינה, שקובעות כי מיסים יש להטיל על דרך של חקיקה ראשית. למרות שלא מדובר בהטלת מס בפועל, מדובר בהשפעה על חבות המס, שנעשתה על דרך של הוראת ביצוע ופרשנותה, ולא באמצעות חקיקה.
הדברים מקבלים משנה תוקף לאור העובדה שחוק הפטור נחקק לאחר קביעת המסלול המופחת, והמחוקק יכול היה לבחור ולהחיל הוראה דומה לגבי הוספת הפחת במועד מכירת הדירה – אך בחר שלא לעשות כן.
בנוסף, למסלול הפטור ולמסלול המופחת מאפיינים ותכליות אחרות (כך למשל לגבי זהות המשכיר והשוכר, הגבלת סכום דמי השכירות לצורך זכאות לכל אחד מן המסלולים ועוד), כך שאין לגזור ביניהם גזירה שווה.
לבסוף, פרשנות של חקיקת מס יש לבצע בהתאם ללשון החוק (שאינה כוללת הוראה לגבי הפחת במועד מכירת הדירה), בהתאם למארג החקיקתי ולטובת הנישום – מה שלא מתקיים בנסיבות פסקי דין וימן ו-בצלאל.
 
עוד נציין את עניין רשף חן שם אושרה תובענה ייצוגית כנגד רשות המיסים להשבת מס שבח שנגבה ביתר בקשר לדירות שהושכרו ועל בסיס פרשנות רשות המיסים את הוראות חוק הפטור כאמור לעיל. ביהמ"ש אישר את הגשתה של התובענה כייצוגית ורשות המיסים ערערה על כך לעליון, אך לאור דברי בית המשפט משכה ערעורה זה. עניין זה טרם הוכרע בבית המשפט, אך נדמה כי הביקורת המפורטת במאמר זה תתקבל, כולה או חלקה, במסגרתו.

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

2 ע"י 2 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.