מאת: ;

חיסכון במס שבח - אין להפחית פחת שלא נתבע משווי הרכישה

עסקת נדל"ן הינה עסקה בסכומים משמעותיים וכתוצאה מכך חבויות מס השבח עלולות להיות גבוהות מאד. סכום המס נגזר בראש וראשונה מסכום השבח, הרווח שנוצר מהמכירה. קיימות דרכים רבות להפחתת חבות מס השבח ובכלל זאת: ניכוי מלוא ההשבחות וההוצאות, קיזוז הפסדי הון, פיצול השבח בין בני זוג, דרישת ניכויים בהעדר אסמכתאות, פריסת השבח ועוד.
במאמרנו זה נתמקד בסוגיה של ניכוי הפחת משווי הרכישה במכירת דירת מגורים אשר הושכרה אולם אינה דירה יחידה והמוכר אינו זכאי לפטור במכירתה. לאמור השלכות משמעותיות על חבות מס השבח. אולם בטרם ניכנס לעובי הקורה בסוגיה הנ"ל נבהיר את ההליכים בפני מנהל מיסוי מקרקעין.
 
סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מי שמוכר זכות במקרקעין או עושה פעולה באיגוד חייב להגיש למנהל מיסוי מקרקעין תוך 30 ימים מיום המכירה הצהרה בה יש לפרט: את פרטי הזכות, פרטי העסקה,  התמורה בעד מכירת הזכות, תאריך מכירתה, התמורה בעד רכישתה, הניכויים והתוספות לעניין חישוב השבח, סכום המס המגיע ודרך חישובו וכן זכאות לפטור או להנחה מהמס. בהתאם לסעיף 76א לחוק מיסוי מקרקעין את ההצהרה יש להגיש באופן מקוון.
כאשר נמסרה הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין רואים את ההצהרה כ – "שומה עצמית" והמנהל רשאי תוך תקופה של 8 חודשים לאשר את השומה העצמית או להוציא שומה לפי מיטב השפיטה או לתקנה אם נפלה בה טעות חשבון. 
על שומה לפי מיטב השפיטה ניתן להגיש השגה בכתב תוך 30 ימים מיום שנמסרה. החלטה בהשגה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין תינתן תוך תקופה של 8 חודשים ומטעמים מיוחדים ניתן להאריך תקופה זו עד שנה. אם לא תינתן החלטה בהשגה במועד, יראו את ההשגה כאילו התקבלה. דחיית ההשגה תעשה רק לאחר שמיעת טענותיו של המשיג.
על החלטת מנהל מס שבח בהשגה, ניתן להגיש ערר לפני ועדת ערר, אשר רשאית לאשר את, או להגדילה, להפחיתה, או לבטלה.
 
 
אין לנכות פחת משווי הרכישה כאשר לא נתבע פחת
סעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי השבח במכירת מקרקעין הוא "הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47", ואילו סעיף 47 לחוק מגדיר את "יתרת שווי הרכישה" כשווי "לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת...".
המונח "פחת" מוגדר בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין כ – "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה.
השבח במכירת דירת מגורים מחושב כשווי המכירה בניכוי העלות המופחתת של הנכס, המגלמת את עלות הרכישה בניכוי סך הוצאות פחת שהותרו לנישום בניכוי מהכנסותיו. ככל שהפחת הנצבר בגין הנכס גבוה יותר, העלות המופחתת נמוכה יותר והשבח במכירה גדול יותר. במילים אחרות, ככל שסכום הפחת שנוכה גבוה יותר, השבח עליו יוטל המס גבוה יותר.
בהקשר לזה עולות שתי שאלות: הראשונה מה דינה של דירה שהושכרה במסלול "רגיל" (מסלול  הכנסות והוצאות) אולם בדיווח למס הכנסה בעל הדירה לא ניכה פחת בפועל. והשניה, מה דינה של דירה שהושכרה במסלול הפטור, שהרי מילא לא נדרשו הוצאות בגינה.
נעיר כי בהקשר לדירה שהושכרה במסלול של 10% לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, סוגיית הפחת אינה עולה. שכן, המחוקק קבע במפורש כי במכירת הדירה יתווסף לשווי המכירה הפחת שניתן היה לנכותו, אף אם לא נוכה.
בהוראת מיסוי מקרקעין 5/2007 מיום 27.2.2007 גילתה דעתה ורשות המיסים וקבעה, כי לגבי דירה אשר הושכרה במסלול "רגיל" (הכנסות והוצאות) יש לנכות פחת משווי הרכישה אף אם לא נדרש בפועל בעת הגשת הדוחות למס הכנסה. רשות המיסים מסתמכת על הגדרת המונח פחת בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי מדובר בסכומים "הניתנים לניכוי", אף אם לא נוכו בפועל.
ולגבי הפחת בגין דירת מגורים אשר הושכרה במסלול הפטור, קובעת רשות המיסים, כי יש לנכותו משווי הרכישה שכן, לשיטתה מסלול הפטור מגלם בתוכו את כלל הוצאות הדירה לרבות הפחת, כאילו נדרש בניכוי.
בפסק הדין מיום 14.2.2016 בעניין וימן (ע"מ 10216-07-14 וימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) אימצה כב' השופטת אורית וינשטיין את דעת רשות המיסים וקבעה כי בהשכרת דירה במסלול הפטור יש לנכות פחת משווי הרכישה אף אם לא נוכה בפועל. שכן, הפטור המלא שניתן למשכיר הדירה (עד לגובה התקרה) מגלם בתוכו את כל הניכויים האפשריים לרבות ניכוי פחת, ועל כן אין מקום להעניק כפל ניכוי של אותן הוצאות ופחת במישור מיסוי מקרקעין.
אולם, ביום 2.12.2019 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין מנחה בסוגיה בעניין PVI (ע"א 5883/18 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' PIV BV). באותו עניין דובר על חברה זרה שרכשה דירת מגורים, והשכירה אותה. החברה לא דיווחה על הכנסותיה מהשכרת הדירה ומטבע הדברים גם לא ניכתה הוצאות פחת כפי שיכולה הייתה לדרוש. החברה מכרה את הדירה ומנהל מיסוי מקרקעין קבע כי יש להפחית את מלוא הפחת אשר ניתן היה לנכות משווי הרכישה. ועדת הערר אימצה את דעת החברה וקבעה, כי אין לנכות את הפחת משווי הרכישה גם במקרה בו המוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו אף אם היה חייב לדווח עליהן, שכן תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית או הרתעתית.
מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון כאשר הדיון נסוב סביב סוגיית ניכוי הפחת בחישוב יתרת שווי הרכישה. בית המשפט העליון קיבל את הערעור שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין וקבע כי במקרה בו לא דווחה ההכנסה מדמי שכירות ולא הוגשו דוחות יש לקזז את הפחת משווי הרכישה. שכן, גובה מס ההכנסה שהחברה תשלם על דמי השכירות (שלא דווחו) יהיה בניכוי הפחת ולכן כעת במכירת הדירה, על רכיב הפחת להיות מנוטרל בחישוב השבח. לעומת זאת, קבע בית המשפט העליון כי כאשר יש בידי הנישום להוכיח כי לא דרש פחת לעניין מס הכנסה, אין
 
לנכות פחת משווי הרכישה.
נסביר בפשטות להלן את הכלל, החריג והגבלת תחולת החריג בסוגיית ניכוי הפחת משווי הרכישה.
הכלל: ברירת המחדל בחישוב השבח היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב השבח, אלא אם יוכח אחרת.
החריג לכלל: נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרת הדוחות מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יופחתו משווי הרכישה בעת חישוב השבח.
הגבלת תחולת החריג: נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח. שכן, המס שישולם על ההכנסות מדמי השכירות שידווחו בדיעבד יהא בניכוי הפחת.
באשר לפחת בגין דירת מגורים אשר הושכרה במסלול הפטור. במסגרת תובענה ייצוגית שהוגשה על ידי רשף לוי (ת"צ 42666-01-20, עו"ד רשף חן נ' רשות המסים, ניתן ביום 28.4.2021) נקבע כי הפרשנות הלשונית של חוק הפטור (בהשוואה ללשונו של סעיף 122 לפקודה) מטה את הכף לעמדה כי אין לנכות פחת משווי הרכישה בגין דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטור. רשות המיסים הגישה בקשת רשות ערעור לבית המשפט העליון על החלטת בית המשפט המחוזי אולם ביום 14.7.2022 הודיע בא כח רשות המיסים כי הוא מקבל את המלצת בית המשפט העליון ואינו עומד על בקשת רשות הערעור.
 
לצערנו, חרף פסקי הדין לעיל, רשות המסים לא שינתה את עמדתה בנושא ועדיין אוחזת בעמדה לפיה במכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטור, שווי רכישתה לצורך חישוב השבח (בהנחה שהדירה אינה זכאית לפטור ממס שבח) יחושב בניכוי הפחת שניתן היה לנכותו. לדעתנו, עמדת רשות המיסים נוגדת את הדין ועל מוכרי דירות לעמוד על זכותם בעניין זה שכן ניכוי הפחת משווי הרכישה עלול להביא לחיוב מס שבח גבוהים לשווא אשר ניתן לחסכם.
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.