מאת:

על הפרשי הון בלתי מוסברים

תושב ישראל אשר בתחילת שנת המס מלאו לו 18 שנים וכל נישום נוסף המופיע בסעיף 131 לפקודת מס הכנסה נוסח חדש (להלן: הפקודה), אשר נצמחה לו בשנת המס הכנסה חייבת בארץ או בחו"ל, מחויב להגיש דוח על ההכנסות ולשלם את המס המגיע ממנו. תשלומי המסים מניעים את הכלכלה ונועדו לשמש את הרשויות לקידום חינוך, ביטחון, רווחה ושאר שירותים לטובת כלל אזרחי המדינה.
כדי לדאוג לחלוקה שוויונית בנטל ולשאוף לשוויון בגביית המס, וכן ליצור הרתעה למי שאינו מדווח על כלל הכנסותיו ומשלם מס אמת, נתונים לפקיד השומה שלל אמצעים לבדיקה וסמכויות אכיפה מרובות כדי להגשים מטרתו זו.
סעיף 135 לפקודה מעניק סמכות לפקיד שומה לדרוש מאדם כל דוח ובכלל זה דין וחשבון על רכושו והתחייבויותיו ליום מסוים (מכונה גם הצהרת הון - Capital Declaration) ובלשון הסעיף : "כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם". במסגרת הצהרת ההון, הנדרשת בדרך כלל מידי 5 שנים, מספק האדם תמונת מצב מלאה לרשות המיסים בדבר הונו והתחייבותו לנקודת זמן ספציפית – בדרך כלל יום אחרון של השנה האחרונה שהסתיימה. בהצהרה מוסר האדם מידע אישי בדבר תכולת בית, נירות ערך, פיקדונות ותוכניות חסכון, כלי רכב ונדל"ן, השקעות בחברות ושאר נכסים שהחזיק ליום ההצהרה וכן כל ההתחייבויות לאותו יום הכוללות הלוואות, משכנתאות, יתרות חובה בבנקים וכן התחייבויות נוספות אחרות.
הצהרת ההון משמשת את פקידי השומה כאמצעי לבחינת סבירות הדיווחים שהוגשו לו על ידי ציבור הנישומים ומאפשרת לפקידי השומה לתפוס נישומים אשר הונם גדל בצורה שאינה מוסברת ואינה תואמת את רמת ההכנסה עליה הצהירו בדוחות שהגישו לה. בגדול בודק המפקח האם קיים הפרש הון חריג בין שתי הצהרות הון אשר הוגשו על ידי הנישום, ומחפש גידול בהון מעבר לכלל הכנסות שדווחו על ידו הכוללות בין היתר: שכר עבודה, הכנסות מעסק, ריביות, דיבידנדים, קצבאות, מענקים ואף הכנסות פטורות שדווחו (להלן: המקורות), ובניכוי כל ההוצאות שנשא בהם הנישום הכוללות בין היתר: תשלומי מיסים, ביטוחים, תרומות, מתנות, הוצאות מחיה שוטפות וכן כל הוצאה מהותית אחרות שעמד בהן הנישום בתקופת ההשוואה כגון רכב, בית, יאכטה וכו' (להלן: השימושים).
 

מהו הפרש הון

מקרה בו עלו השימושים על המקורות בתקופת הדיווח יוצר הפרש הון הנובע מגידול בהון של הנישום, אשר לגביהם יש לספק הסבר מניח את הדעת לפקיד השומה. מקרה הפוך יוצר קיטון בהון שאינו בעייתי אך עלול לגרום לבעיה בהצהרת ההון הבאה שתוגש.

ככל שימצא גידול בהון אשר המפקח לא מצא לו הסבר בדיווחי הנישום, מוטלת חובה על הנישום להסביר את מקורו של הפרש ההון אשר עשוי לנבוע בין השאר ממימוש נכס הפטור ממס, מתנות מקרובים, ירושות, צוואות או כל הכנסה אחרת שאינה חייבת במס. ככל שלא יעלה בידי הנישום להסביר את מקור הפרש ההון, רשאי פקיד השומה לערוך לו "שומת הפרשי הון" אשר במסגרתה הוא מחייב במס את הפרש ההון הבלתי מוסבר ובכך מוסיף לנישום הכנסה שלא דווחה על ידו בגובה הפרש ההון הבלתי מוסבר.

במילים אחרות, הפרשי הון לא מוסברים היא הגדרה עדינה "להעלמת הכנסות". בהוראת ביצוע מס הכנסה 65/85 ישנה הנחיה לפקידים - גידול בהון לפני חישוב הוצאות מחיה – יש לשקול העברה לחקירות. לפיכך, יש להימנע ממצב בו מתגלים חלילה הפרשי הון בלתי מוסברים, מצב אשר עשוי להוביל לחבות מס במקרה הטוב או חקירה פלילית במקרה הפחות טוב.
פה ראוי לציין כי במחשבי מס הכנסה קיים המידע האישי בדבר אחזקת כלי רכב ונכסי מקרקעין, דוח יציאות לחו"ל, וכן מידע בדבר חשבונות בנק בחו"ל בעקבות הסכם CRS אשר יותר מ – 100 מדינות חתומות עליו לחילופי מידע באופן אוטומטי, אפילו ללא דרישה של מדינת התושבות.
לכן לא רצוי להשמיט את המידע הנ"ל וכן לציין מידע מלא ומדויק. יש להקפיד על ביצוע השוואת הון מפורטת בין שתי הצהרות ההון ולעמוד על ההפרשים ככל שקיימים בטרם הגשת ההצהרה לרשויות.
 

על מי חלה חובת המצאת ראיות

אומנם, סעיף 155 לפקודה קובע כי: "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער. אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי העניין, להצדיק את החלטתם" אולם, משנמצא גידול הון בלתי מוסבר - רשאי פקיד השומה לקבוע הכנסה לפי מיטב שפיטה ובכך מילא את חובת נטל ההצדקה החל עליו לפי הוראות סעיף 155 לפקודה, ומכאן ואילך חובת הראיה היא על המערער (הנישום) לשכנע ולהראות כי השומה הינה מופרזת כך נקבע בפס"ד ע"א 23/88 יעקב לוי נגד פקיד שומה ירושלים.
 כלומר, אחת הדרכים העומדות לפקיד השומה לקעקע את מהימנות הדו"ח בהעדר פסילת ספרים, היא הוכחת גידול הון בלתי מוסבר.
בנסיבות אלו וכפי שנפסק בעליון בע"א 236/83 אריה ליברמן נגד פקיד שומה תל אביב 4, רובץ הנטל על הנישום ועליו להוכיח, כי תוספת ההון אינה תולדה של רווח עסקי, אשר אותו רשאי היה פקיד השומה להביא בחשבון בשומתו לצורך החיוב במס, אלא הינו תוצאה של ירושה או מתנה או אירוע וכיוצא בזה אשר אינו חייב במס. נטל השכנוע הוא נטל הבאת הראיות והוא מוטל על הנישום.
גם בע"מ 22202-08-15 מוחמד סלהב נגד פקיד שומה ירושלים – נקבע כי  "במקרה זה (הפרש הון) מוטלת על הנישום החובה להוכיח כי מדובר בהכנסה שלא הועלמה מרשות המיסים".
 

מה נחשב ראיה

בע"מ 10156-09-13 כהן ואח' נגד פקיד שומה גוש דן נקבע כי מאחר וערעור מס הוא משפט אזרחי המחיל את תקנות סדר דין אזרחי, הרי שדי ברף מידת ההוכחה הנדרש במשפט אזרחי, כלומר הטיית מאזן ההסתברות (מעל 50%).
"הסבר המבוסס על טענת מתנה או הלוואה מקרובים לעולם חשוד הוא, וכי מי שמחליט להעלותו בפני המשיב או בפני בית המשפט מתחייב בהבאת הוכחות של ממש לביסוסו" כך נקבע בעמ"ה 1046/00 רום אליהו נגד פקיד שומה תל אביב 3.
דרישת הבאת הראיות התומכות היא מוחלטת ואין להסתפק בטענות בלבד, יש להציג אסמכתאות מבססות להוכחת הטענה. בעמ"ה 455/03 עו"ד אגבריה ודיע, בת הזוג הצהירה במסמך חתום על ידה שאושר כתצהיר, כי קיבלה 15,000$ מהוריה בשטרות של 100$ וכי אין בידה להביא אסמכתא לעניין זה. בית המשפט קבע, כי מסמך זה אין בו כדי לבסס כל ממצא לעניין מתן הסבר להפרשי ההון.
בפס"ד דן קמפל 36/95 הומחש מהו הסבר המניח את הדעת. המערער טרח והביא כעד את אבי אשתו אשר טען כי סייע לביתו ובעלה מספר פעמים. עוד טען "אני לא כותב שיקים" הכסף הועבר במזומן. בית המשפט לא קיבל הסבר זה ללא ביסוס ראייתי חיצוני.
ככל שמדובר בנטילת הלוואות, קבלת מתנות ועזרה מקרובים וידידים כהסברים להפרשי הון המתגלים אצל נישומים, נטל זה כבד עוד יותר ועל הנישום להגיש להציג ראיות אובייקטיביות ומהימנות לצורך הוכחת טענתו ראו גם עמ"ה 42/97 יואב נדב ועמ"ה 8058/04 אהרונשטם יואל.
 

אופן ייחוס גידול ההון

כאשר קיים גידול בהון אשר נוצר כתוצאה מהכנסה חייבת במס, הכלל הוא כי בהיעדר ראיות אחרות, יש לייחס את הגידול בהון באופן שווה לכל אחת משנות המס שבין הצהרות ההון. כן נקבע, כי כאשר חלק משנות המס נסגרו זה מכבר, הרי שבהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הגידול בהון לכל השנים הפתוחות באופן שווה, ובמידה שהנישום מבקש לייחס את הגידול בהון לשנים הסגורות, מוטל על כתפיו הנטל להראות כי הגידול בהון אכן אירע בשנים אלה, ואם לא ירים את נטל ההוכחה הוא יאלץ לשלם מס על מלוא גידול ההון.
עמ"ה 536/02 אליהו יוחנן נגד פקיד שומה אשקלון – כב' השופט אריאל ואגו העדיף את הייחוס לשנים הפתוחות בלבד באומרו - "... על אף העדיפות הניתנת לאסכולה השנייה, וזאת משיקולים של תשלום מס אמת ושלא ימצא העוול נשכר מעולתו, ומופטר ממס שבשעתו הצליח לחמוק ממנו, אין הדלת נסגרת לחלוטין מפני שימוש בגישה הראשונה, המייחסת את הפרש ההון גם לשנים הסגורות, וזאת בהתקיים נסיבות שיצדיקו זאת".
יתרונות בעמדה זו - גביית מס אמת וכי לא יימצא החוטא נשכר בחטאו. הייחוס לשנים הפתוחות בלבד חוסך מהנישום הפרשי הצמדה וריבית.
מקור נוסף לעמדה זו היא בחוזר מ"ה 5/97 לפיו עמדת הנציבות היא שלאחר שפקיד השומה הוכיח שנוצר גידול הון בלתי מוסבר יש ליחסו לשנים הפתוחות, אלא אם הוכיח הנישום כי ההפרש צמח בשנה סגורה. עמדת בית המשפט העליון כיום בדעת רוב היא, כי על הנישום מוטל הנטל להצביע על מועד היווצרות ההכנסה הלא מדווחת וערפל, ככל שנותר בעניין זה, פועל לחובתו.
 במישור המשפטי, קיימות שתי גישות שיפוטיות הפוכות, המוצאות כל אחת את ביטויה בפסיקה: גישה אחת קובעת כי בהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות ההפרש הכולל את השנים הסגורות. גישה זו מניחה שההכנסה שלא דווחה הופקה לאורך כל השנים באופן שווה, ומדגישה את עקרון סופיות השומה כעקרון מרכזי שיש להקפיד על שמירתו.
גישה שניה והיא הרווחת כיום, קובעת שבהיעדר ראיות, יש לייחס את הפרש ההון רק לשנים הפתוחות. גישה זו שמה דגש על השאיפה למיסוי אמת. ייחוס חלק מהפרשי ההון לשנים סגורות יוביל להיעדר חיוב בחלק מהמס ובכך יעודד את הנישום שלא לדווח אמת, והחוטא יימצא נשכר.
לכל אחת משתי הגישות הגיון בריא משלה – גישה אחת מבקשת להדגיש את עקרון סופיות השומה, וגישה שניה מבקשת להקפיד על תשלום מס אמת.
בתי המשפט מאמצים את הלכת פרוינד (ע"א 9652/05 רונן פרוינד) אשר קובעת כי יש לייחס את גידול ההון לשנים הפתוחות בלבד, אלא אם יוכיח הנישום אחרת וקובעים כי הלכת חנני (ע"א 552/02 איתן חנני) אשר קבעה שיש לייחס את גידול ההון באופן שווה לכלל השנים הפתוחות והסגורות רלבנטית רק למקרים חריגים ומיוחדים בהם מוכיח הנישום כי גידול ההון נצמח בשנים סגורות.
שופטי העליון אשר נדרשו להכריע בסוגיה זו בע"א 552/02 חנני נגד פקיד שומה חיפה בחרו שלא להכריע בסוגיה וכך קבע השופט חשין: " שאלת ייחוס הפרש ההון לשנים הסגורות, לשנים הפתוחות או גם לאלו וגם לאלו, שאלה היא שיש בה פנים לכאן ולכאן. שאלה לא קלה היא, ואין פלא בדבר.... הנה-כי-כן, כפות המאזניים נעות מעלה-מטה, וההכרעה אינה קלה.....ואולם דומה כי גם כאן לא נקבעה הלכה סופית ומכרעת. על כל אלה נוסיף כי אפשר שלא רק אסכולה אחת תכריע בדין, וכי בנסיבות אלו תחול אסכולה אחת ובנסיבות אחרות תחול אסכולה אחרת….. לא נכריע במלחמת-האסכולות...."
 

קבלת מתנות / הלוואות מקרובי משפחה

קבלת מתנות/הלוואות מקרובי משפחה הינו דבר שכיח. שכן, קרובי המשפחה ובמיוחד הורים הם הראשונים להיעתר לסייע לילדיהם מתוך רצון להקל עליהם.
נישום הטוען לקבלת הלוואות מקרובי משפחתו כהסבר לגידול בהון, נושא בנטל ההוכחה להראות כי ההלוואות/מתנות אכן התקבלו בידו וכי לנותן המתנה או ההלוואה אכן היתה יכולת כספית לסייע.
בעניין אזברגה (ע"מ 38177-09-12, עבדול רחמן אזברגה נ' פקיד שומה רמלה) דן בית המשפט בין היתר בסוגיית הלוואה במזומן אשר ניתנה למערער על ידי גיסו לרכישת מגרש. בית המשפט קבע, כי צירוף הסכם הלוואה אשר נחתם בסמוך למועד קבלתה, מהווה ראיה אובייקטיבית למתן הלוואה.
"אין בידי לקבל את גרסת המשיב בעניין ההלוואה. צירוף הסכם הלוואה שנערך על ידי עורך דין ואשר נחתם בסמוך להלוואה יכול להוות ראיה אובייקטיבית בעלת משקל. אני נותן אמון בעדותו של ח'ג'אג', לפיה הוא הלווה סכום כסף למערער שהוא גיסו. המקור של הכסף הוא פיצוי שהתקבל במסגרת מבצע פינוי שערכה המדינה בעיר לוד בשנות ה-90 ובמסגרתו קיבלה המשפחה, בשנת 1997, פיצוי מהמדינה בסך 150,000 דולר ארה"ב"
דהיינו, בית המשפט נתן משקל לעריכת הסכם הלוואה בזמן אמת וכן לעדותו של גיסו של המערער. במילים אחרות, עדויות ומסמכים אוטנטיים תומכים, מהווים ראיות מהימנות למתן כספים/הלוואות במזומן על ידי קרובי משפחה. ברם, אין להפוך נטל זה לכזה אשר לא ניתן ליישום, במיוחד כשמדובר בכספים שהתקבלו מקרובי משפחה אשר לא חלה לגביהם החובה לשמירת תיעוד או הוראות ניהול ספרים וכאשר חוק המזומן לא חל לגביהם.
 

מה ניתן לעשות כדי לצמצם את גובה השומה

יש לזכור שככל שאכן תצא שומת מס, יחול עליה בנוסף גם מע"מ וביטוח לאומי. לכן כאשר נמצא הפרש הון עוד בשלב ביצוע השוואה בין הצהרות ההון של הנישום, קיימת חשיבות קריטית למציאת הסברים ולאופן ייחוס המקורות ליצירת ההון. חשוב לדעת כי בשלב השומה מתקבעת גרסת הנישום ולכן קיימת חשיבות רבה לביסוס הראיות וההסברים ביחס לגידול ההון ובעיקר המועד בו הוא נוצר. חשוב להציג ראיות מגוונות אשר מאשרות את הגרסה וזאת לשם הרמת נטל השכנוע ו/או להפריך את טענת פקיד השומה וככל שקיים הפרש יש להתייעץ עם עורך דין הבקיא בתחום כדי להתמודד בעוד מועד עם הטענות שיועלו.

חשוב לשים לב כי טבלאות הוצאות המחיה אשר מפורסמות על ידי רשות המיסים  מבטאות את אומדן רמת החיים של משפחות עירוניות ממוצעות. ברם, כאשר מדובר במשפחות החיות באורח חיים שונה כגון אורח חיים דתי/חרדי או אוכלוסיות מהמגזר הערבי המתגוררות כחמולה, ניתן לערוך התאמה לרמת החיים הספציפית של הנישום.

בפסק הדין אזברגה, שהוזכר לעיל נידונה גם סוגיית הוצאות מחייה בקבוצות אוכלוסיה אשר לה אורח חייהם שונה. בית המשפט קבע כי על פקיד השומה לבסס את הוצאות המחיה לרמת החיים הספציפית של הנישום וכי יש לקחת בחשבון שטבלאות הוצאות המחיה מבוססות על אומדן ונתונים סטטיסטיים.
פקיד השומה לא הבהיר מדוע בחר לקבוע שרמת חייו של אזברגה מתאימה ללוחות המחייה 4-3 ולא ללוחות המחייה 5-6, שהם קרובים יותר לרמת המחייה שלו. במיוחד, כאשר ניתן להתרשם כי אורח חייו של אזברגה הוא פשוט ובסיסי וראוי היה אפוא לסווג את רמת מחייתו על פי טבלאות מחיה 5-6
לפיכך, פקיד השומה לא יכול לעצום עיניים באשר לרמת חיים ספציפית של הנישום, ועליו לערוך התאמה של קבוצות אוכלוסין מסוימת לאותן טבלאות.
לאחרונה בעניין אסרף ואח' נ' פקיד שומה היחידה הארצית לשומה ע"מ 8280-11-16, פסק דין אשר ניתן ביום 10.12.2018 בבית משפט מחוזי בתל אביב, ערעור על קביעת פקיד השומה כי גידול ההון של המערער אינו תואם את הכנסותיו המדווחות ואת ההוצאות שהוציא למחייתו ולמחיית בני משפחתו, ולמסקנה כי המערער השמיט הכנסות מדוחותיו באופן המצדיק את הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה. במסגרת ההחלטה בערעור קבעה כב' השופטת סרוסי, כי צודק המערער בטענתו הכללית כי טבלאות המחיה מבוססות על אומדן ונתונים סטטיסטיים והן לא תמיד משקפות את רמת חייו של הנישום הספציפי שבמוקד הדיון, אך היות והנישום לא הביא ראיות לסתור את עמדת פקיד השומה או ראיות שיש בהן להבהיר מה הייתה רמת חייו, לא מצא בית המשפט שיש מקום להתערב בקביעת פקיד השומה בעניין זה הואיל ולא הניח תשתית ראייתית לסתור את האמור.
מסקנת פסק הדין היא כי ישנה חשיבות רבה לשמירת מסמכים וראיות תומכות גם בחלוף זמן רב, שכן בלעדיהם יהיה קשה עד בלתי אפשרי מבחינת הנישום, לטעון לרמת מחיה שונה מזו הנטענת על ידי פקיד השומה, ולבצע השוואת הון מדויקת ונכונה טרם הגשת הצהרת ההון לפקיד השומה.
 
במקרים המתאימים, כדאי לשקול לערוך הצהרת הון יזומה על מנת להיערך נכונה להצהרת הון פורמאלית אשר ידרש הנישום להגיש ובכך למנוע חילוקי דעות עם פקיד השומה ותשלומי מס ביתר.
בכל מקרה של ספק או בעיה, משרדנו יודע להתנהל שומתית מול מפקחי המס וייתן מענה מהיר ומקצועי כדי למנוע ככל הניתן תשלום מס בגין הכנסות שלא הופקו על ידי הנישום.
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

3 ע"י 4 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.