מאת:

גילוי מרצון בגין זהב ורכוש אחר שהושמט מהצהרות הון (גם אם נרכש ב”כסף לבן”) – הדין הישראלי בשנת 2025

בחוקי המס בישראל קיימת חובה להגיש הצהרת הון מלאה ונכונה, הכוללת את כל הנכסים והרכוש של הנישום, וזאת ככלי פיקוח מרכזי בידי רשות המסים. אכן, אי-דיווח או דיווח חסר על נכסים – גם כאלה שנרכשו מכספים חוקיים שכבר שולמו עליהם מסים (“כסף לבן”) – עלול לעורר חשד ולגרור השלכות כבדות במישור האזרחי ואף הפלילי. במקרים אלו עומד לרשות הנישום הליך הגילוי מרצון, המאפשר תיקון הדיווח בדיעבד והסדרת חובות המס, תוך צמצום הסיכון להליכים פליליים.
במאמר זה נסקור את חובת הצהרת ההון ותכולתה, נבחין בין השמטת נכסים שמקורה בהכנסה לא מדווחת לעומת השמטה שנעשתה בתום לב על אף שמדובר בכסף לבן, ננתח את ההשלכות האזרחיות והפליליות של מחדלים אלה, ונסביר בהרחבה את הליך הגילוי מרצון כפתרון להסדרת הנושא. בסיום, נעמוד על עמדת רשות המסים ודרך התנהלותה במקרים כאלו, לרבות הפרקטיקה הנוהגת בעבודה מול מייצגים.
 

חובת הצהרת הון והכללת כלל הנכסים

הצהרת הון היא דין וחשבון שמגיש הנישום לרשות המסים אודות מצבו הכלכלי, ונועדה לשקף תמונת מצב מלאה של כלל ההון, הנכסים וההתחייבויות של התא המשפחתי במועד נתון . הצהרה זו, הנדרשת בדרך כלל מעצמאים, בעלי שליטה בחברות, שכירים בעלי שכר גבוה וכדומה, משמשת בסיס להשוואה בין תקופות שונות כדי לוודא שהגידול בהון תואם להכנסות שדווחו כדין . בהתאם לכך, על הנישום לכלול בהצהרת ההון כל רכוש מוחשי ופיננסי שבבעלותו – הן בארץ והן בחו”ל – נכון לאותו מועד. בין היתר יש לדווח על נכסי נדל”ן (דירות, מגרשים), פיקדונות וחסכונות, ניירות ערך, חשבונות בנק, כלי רכב, מזומנים וכן מטלטלין יקרי-ערך כגון תכולת הבית, יצירות אמנות, אוספים, תכשיטים וזהב . גם תכולת כספות פרטיות וכל ציוד יקר אחר חייבים בדיווח, ככל ששוויו עולה על סף שנקבע (לדוגמה, ציוד שמעל 1,000 ש”ח) . אין נפקא מינה אם נכסים אלו נרכשו בכספים שמקורם חוקי ודווח כדין – החובה היא לפרט כל רכוש ונכס, כדי למנוע פערים בלתי מוסברים בין הון שנצבר לבין ההכנסות המדווחות.
חשיבות הצהרת הון מלאה נובעת מכך שרשות המסים מסתמכת עליה לבדיקת סבירות הדיווחים השוטפים. לאחר הגשת הצהרת ההון, פקידי השומה מצליבים את הנתונים עם דו”חות המס השנתיים, ומשווים בין ההצהרות בתקופות שונות . אם יימצא פער משמעותי – קרי גידול בהון שאינו מוסבר באמצעות ההכנסות שדווחו – הדבר יעורר חשד כי לנישום היו הכנסות שלא דווחו כחוק . במצב כזה רשאית רשות המסים לדרוש מהנישום הבהרות ומסמכים. הימנעות מהכללת נכס או רכוש בעל ערך בהצהרת ההון עלולה, אם כן, להוות טריגר לבחינה מעמיקה ואף לפעולות אכיפה מצד הרשויות.
 

השמטת נכסים: הכנסה לא מדווחת לעומת טעות בתום לב (“כסף לבן”)

כאשר מתגלה שנכס מסוים (כגון זהב, תכשיטים או רכוש אחר) לא נכלל בהצהרת ההון, יש לבחון את מקור המימון של נכס זה ואת כוונת הנישום בעת ההשמטה. בהקשר זה קיימת אבחנה מהותית בין שני מצבים:
  1. מקור הנכס בהכנסה לא מדווחת (“כסף שחור”): אם הנכס נרכש למעשה מכספים שלא דווחו למס הכנסה, הרי שהשמטתו מההצהרה אינה טכנית גרידא אלא מהווה חלק ממהלך של הסתרת הכנסה חייבת. במצב זה, אי-הדיווח על הנכס משמש להעלמת הכנסת הנישום מעיני הרשויות, ומשמעו התחמקות מתשלום מס על אותה הכנסה. זהו מקרה חמור, שכן הנישום נהנה מהכנסה “שחורה” שלא מוסתה כדין, והשמטת הנכס נעשתה, לכאורה, במטרה להתחמק מתשלום מס. למשל, אדם שרכש מטילי זהב בכספי עסק שלא דווח, והותיר את הזהב מחוץ להצהרות ההון שלו, עלול להיחשד בהעלמת מס מכוונת.
  2. מקור הנכס בכסף מדווח (“כסף לבן”): לעומת זאת, ייתכן מצב שבו הנישום דיווח כדין על כל הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, אך בהצהרת ההון שכח לכלול נכס כלשהו שנרכש מכספים חוקיים אלו. במילים אחרות, אין כאן “הון שחור” או השתמטות ממס הכנסה, אלא השמטה טכנית או טעות באופן מילוי ההצהרה. לדוגמה, נישום שרכש תכשיט יקר או יצירת אמנות בכספי משכורת שכבר מוסתה, אך לא צירף את הפריט לרשימת רכושו בהצהרת ההון, בין אם מחוסר תשומת לב, מתוך הנחה מוטעית שאין צורך לדווח על פריט אישי מסוים, או בשל הבנה שגויה של דרישות הטופס. במקרה כזה, מבחינה מהותית לא נגרעה הכנסה חייבת מדיווח – המס על הכסף מומן – אולם ההצהרה שהוגשה אינה משקפת נאמנה את מלוא ההון.
חשיבות ההבחנה בין שני התרחישים נוגעת הן להליך שיינקט על-ידי רשות המסים והן לאחריות האפשרית של הנישום. כאשר מדובר בהכנסה לא מדווחת, רשות המסים תראה בנכס הלא-מוצהר סימן מובהק להעלמת מס ותפעל לגבות את המס החסר בתוספת סנקציות. לעומת זאת, כאשר מדובר בנכס שנשמט בתום לב על אף שנקנה בכסף לבן, היחס המשפטי עשוי להיות סלחני יותר באספקט הפלילי – בהנחה שניתן להוכיח שלא הייתה כוונה להתחמק ממס. כפי שנפרט להלן, הדין הישראלי מאפשר להבחין בין השמטה מכוונת לבין השמטה שנעשתה ברשלנות או בשל אי-הבנה, עם השלכות פליליות שונות לכל מצב . עם זאת, חשוב להדגיש שגם טעות תמימה עלולה בתחילה להתפרש בעיני הרשויות כהפרה, והנטל על הנישום הוא להוכיח את תום לבו ואת העובדה שהמקור לכספים כבר דווח ונותק ממנו מס. לכן, בכל מקרה של השמטת נכס – יהא מקור הכספים אשר יהא – מתעוררות השלכות במישור האזרחי (לעניין שומת המס, ריבית וקנסות) ובמקרים מסוימים גם השלכות במישור הפלילי, כפי שיפורט להלן.
 

השלכות אזרחיות: שומות, קנסות, ריבית ותיקון הצהרות בדיעבד

השמטת נכס מהצהרת הון עשויה לגרור השלכות מיסוי אזרחיות מיידיות אם וכאשר הדבר מתגלה. בראש ובראשונה, פקיד השומה רשאי לערוך שומת מס מתוקנת לנישום, מתוך הנחה שהנכס שנמצא לא דווח מומן מהכנסה שחמקה מדיווח. במצב של “הפרשי הון בלתי מוסברים”, כלומר גידול בהון בין שתי הצהרות הון ללא כיסוי ברור בדו”חות השנתיים, לא יוכל פקיד השומה להתעלם מהפער. הנישום יידרש להסביר את מקור המימון של הנכס או ההפרש; ואם ההסבר לא יניח את הדעת, ייחשב ההפרש כהכנסה חייבת שלא דווחה, ועליה תוטל מידת המס המתאימה. במילים אחרות, רשות המסים תוסיף לשומת הנישום הכנסה חייבת בשיעור השווי של הנכס שהושמט, ותדרוש תשלום מס הכנסה על סכום זה (וכן מס ערך מוסף ודמי ביטוח לאומי, אם רלוונטי).
מעבר לחיוב המס עצמו, על הסכום שיידרש ישולמו גם ריבית והפרשי הצמדה כחוק, החל מהמועד שבו היה צריך למסור את הדיווח הנכון ולשלם את המס אילו ההכנסה דווחה במועדה . מדובר בריבית שנתית מצטברת שנועדה לפצות את המדינה על השיהוי בתשלום המס. כך, אפילו כאשר אין מחלוקת שהנכס נרכש מכסף לבן ואין למעשה חוב מס “אמיתי”, עצם ההגשה המאוחרת של הדיווח יכולה להביא לחיוב סכומי ריבית לא מבוטלים על הפרשי השומה הרטרואקטיביים.
כמו כן, בהתאם לחומרת הנסיבות, רשאית רשות המסים להטיל קנסות ועיצומים כספיים במסגרת ההליך האזרחי. סעיף 188(ב) לפקודת מס הכנסה, למשל, מאפשר להטיל קנס גרעון בשיעור של עד 30% מהמס שהופחת או שנחסך עקב הדיווח החסר, במקרה שבו דו”ח הנישום נמצא בלתי נכון ללא הצדק סביר. קרי, אם מוכח שבהצהרת ההון נגרע מרכושו של הנישום נכס משמעותי ללא סיבה סבירה, פקיד השומה יכול להטיל עליו קנס אזרחי נוסף על עצם הגרעון בשומה. גם אם בסופו של יום יוכח למפרע שההשמטה נבעה מטעות בתום לב, בתחילת ההליך עלול הנישום להידרש להתמודד עם סנקציות אזרחיות כאילו היה מדובר בהעלמת מס, עד לבירור טיב ההסבר והמניע.
תיקון הצהרת ההון בדיעבד: במידה שהנישום עצמו מגלה את הטעות בהצהרת ההון – למשל, מבין שנכס מסוים נשמט מהדיווח הקודם – באפשרותו לנסות ולתקן את ההצהרה לפני שרשות המסים תעלה על הפער בעצמה. כעניין של מדיניות, רשות המסים אינה מעודדת פתיחת הצהרות הון היסטוריות לתיקון, מחשש לניצול לרעה, ולכן בקשות לתקן הצהרת הון שכבר הוגשה נדירות ומאושרות במשורה. ואולם, מניסיון בשטח, סיכויי הבקשה גבוהים יותר אם היא מוגשת מיוזמת הנישום ובטרם נתגלה הפער על-ידי הרשות, ובלבד שהנישום מנמק ומשכנע כי אכן מדובר בטעות בתום לב ולא בניסיון הסתרה . כך, למשל, נישום שהגיש הצהרת הון ראשונה ולא כלל בה, מחוסר ידיעה, אוסף תכשיטים יקר ערך, יכול (ואף מומלץ לו) לבחון את ההצהרה מחדש. אם התגלתה השמטה, יש לפנות ללא דיחוי באמצעות גורם מקצועי לפקיד השומה בבקשה לתקן את ההצהרה הקודמת . אמנם, אין חובה חוקית מפורשת המאפשרת “להגיש מחדש” הצהרת הון, אך בפועל היו מקרים שבהם פקידי שומה קיבלו תיקון מאוחר כאשר הוכח בבירור שמדובר בשגגה שנעשתה בתום לב ושהתיקון מגובה במסמכים אמינים. חשוב לציין: אם הבקשה לתיקון מוגשת לאחר שרשות המסים כבר שלחה דרישה להגשת הצהרת הון נוספת (לתקופה המאוחרת), ברוב המקרים הבקשה תידחה, והניסיון לתקן באיחור אף יעורר חשד ביחס לאמיתות ההצהרה המקורית . בתי המשפט נטו לאמץ גישה מחמירה זו, וקבעו כי רק במקרה של סיבה משמעותית וטעות כנה תישקל אפשרות תיקון הצהרה קודמת שאושרה . מכאן החשיבות הרבה ביוזמה מוקדמת מצד הנישום: מי שחושש כי הצהרת ההון שמסר אינה מלאה או מדויקת צריך לפנות מיד לייעוץ ולפעול לתיקון לפני שהנושא יתעורר בבדיקה רשמית .
לסיכום חלק זה, במישור האזרחי השמטת נכסים עלולה להביא לחיובי מס נוספים (שומה שתשלים את ההכנסה החסרה), צירוף ריבית והצמדה כחוק, ואף קנסות מנהליים על אי-דיוק בדיווח. עם זאת, טיפול אקטיבי מצד הנישום – לרבות תיקון הצהרה ביוזמתו או פנייה להליך גילוי מרצון – יכול לצמצם מאוד את הנזקים, למנוע האשמות חמורות, ואולי אף לחסוך חלק מהקנסות, כפי שיוסבר בהמשך.
 

השלכות פליליות: עבירות מס והלבנת הון בשל השמטת נכס

אי הכללת נכס בהצהרת ההון עלולה, בנסיבות מסוימות, לעלות כדי עבירת מס פלילית. החוק מבחין בין מקרה של מעשה מכוון שנועד להונות את רשויות המס, לבין מקרה קל יותר של דיווח שגוי שנעשה ברשלנות ללא כוונת זדון. שני הסעיפים הרלוונטיים בפקודת מס הכנסה הם סעיף 220 וסעיף 217:
  • עבירה לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה – מרמה ותחבולה בכוונה להתחמק ממס: סעיף זה הוא האמצעי החמור ביותר במאבק בהעלמות מס. הוא קובע כי נישום שמסר ביודעין דו”ח או פרט כוזב בכוונה להתחמק מתשלום מס (או לסייע לאחר להתחמק ממס) – כגון השמטת הכנסה מדו”ח שנדרש להגיש – צפוי לעונש מקסימלי של שבע שנות מאסר או קנס גבוה (עד כפל המס שהועלם וקנס כספי לפי הדרגה הקבועה בחוק העונשין) או שני העונשים יחד. הגשת הצהרת הון כוזבת באופן מכוון נכנסת לגדר סעיף 220, שכן מדובר בדיווח כוזב לרשות המסים שנעשה במטרה להתחמק ממס. כך, נישום שהעלים נכס ביודעין מתוך מטרה שלא לחשוף הכנסות לא מדווחות – ייתכן שיואשם בעבירה זו. כדי להרשיע בעבירת סעיף 220, על התביעה להוכיח יסוד נפשי של כוונה מיוחדת להשתמט ממס. לא די להראות שהנישום השמיט נכס מהצהרתו; יש להוכיח שעשה זאת במזיד, בכוונה להתחמק ממס . עקב דרישה זו, בתי המשפט הכירו בכך שאם אדם טעה בתום לב או מתוך סברה מוטעית שסוג נכס מסוים אינו חייב בדיווח – אין לייחס לו כוונת מרמה בהכרח. למשל, נפסק כי נישום שמסר הצהרת הון בלתי-נכונה מתוך אמונה מוטעית אך כנה שנכס מסוים אינו חייב בדיווח – לא יורשע בעבירה לפי סעיף 220, בהיעדר כוונה פלילית. כמובן שאם יתברר שההסבר הוא תירוץ קלוש ושלא סביר שאדם סביר יטעה באופן זה, בית המשפט עשוי להסיק בדיעבד כוונה להשתמט, בהתבסס על מכלול הנסיבות. אך העיקרון הוא שהעבירה החמורה דורשת מחשבה פלילית של ממש.
  • עבירה לפי סעיף 217 לפקודת מס הכנסה – דו”ח לא נכון ללא הצדק סביר: סעיף 217 מהווה את “האח הקל” יותר של סעיף 220. הוא קובע סנקציה פלילית על עצם עריכת דו”ח או ידיעה לא נכונים שנמסרו לרשות המס, ללא הצדק סביר, גם ללא הוכחת כוונת מירמה. דוגמה טיפוסית היא נישום שברשלנות השמיט פרט שהוא חייב בדיווח, אך בלי כוונה להתחמק ממס. העונש לפי סעיף זה קל יותר – עד שנתיים מאסר או קנס בינוני (לפי סעיף 61(א)(3) לחוק העונשין) או שני הענשים גם יחד. הפסיקה מתייחסת לעבירה זו כעוון, ולא כפשע חמור, ונוהגת להבדיל בינה לבין סעיף 220 לפי היסוד הנפשי: בעוד 220 דורש כוונה להעלים מס, סעיף 217 עוסק במקרים שבהם ההשמטה נעשתה בשוגג, בטעות או בהיעדר מודעות מספקת לחובה . כלומר, השמטת הכנסה או נכס בתום לב אך ללא הצדק סביר (למשל, מתוך רשלנות) עלולה לגרור אישום בסעיף 217. בפועל, הענישה בעבירות 217 נעה בין מאסר על תנאי וקנסות מנהליים, ועד למאסרים בפועל במקרים חמורים במיוחד של התרשלות שיטתית . ראוי להזכיר שבמקרה שבו הנישום הוכיח שהייתה לו סיבה סבירה לאי הכללת הפריט (למשל, הסתמך על ייעוץ מקצועי מוטעה), ייתכן שהמעשה לא ייחשב עבירה כלל.
במסגרת סוגייתנו – השמטת זהב או רכוש אחר מהצהרת הון – השאלה הפלילית תלויה אפוא בנסיבות ובכוונה: אם הוכח שהנישום התכוון להסוות כספים לא מדווחים באמצעות רכישת זהב והסתרתו, הוא מסתכן בהעמדה לדין לפי סעיף 220 החמור. לעומת זאת, אם מדובר באי-דיווח שנבע מחוסר תשומת לב או הבנה שגויה של הדרישות (כסף לבן שדווח וכל חטאו שלא נרשם כנכס), עשויה התביעה להסתפק בסעיף 217 הקל יותר – או כלל לא להעמיד לדין פלילי אם יתברר שמדובר בתקלה טכנית בתום לב . בפועל, רשויות המס בוחנות כל מקרה לגופו. במקרים גבוליים, התנהגות הנישום לאחר הגילוי תשפיע: שיתוף פעולה, תיקון מידי של הדיווח ותשלום הנדרש יכולים ללמד שלא הייתה כוונה פלילית.
חוק איסור הלבנת הון: פן פלילי נוסף שראוי להזכיר הוא האפשרות של הסתבכות בעבירות לפי חוק איסור הלבנת הון, התש״ס-2000, בגין הסתרת נכסים שמקורם בכסף בלתי חוקי. החוק מגדיר “רכוש אסור” כנכס שמקורו בעבירה, ומטיל עונשים כבדים (עד 10 שנות מאסר) על פעולה ברכוש כזה במטרה להסתיר את מקורו. בשנת 2016 תוקן החוק (תיקון מס’ 14) והוסף כי עבירות מס מהותיות יהוו “עבירת מקור” לצורך חוק איסור הלבנת הון. משמעות הדבר: מי שעבר עבירת מס חמורה (למשל, העלים הכנסות גדולות) ובעטייה מחזיק בכספים או בנכסים – אותם כספים נחשבים “רכוש אסור”, ושימוש בהם בדרכי מרמה יכול להיחשב הלבנת הון. בהקשר שלנו, אם נישום רכש זהב במטרה להסתיר רווחים לא מדווחים, הוא עלול תאורטית לעמוד בפני כתב אישום כפול: גם בגין העלמת המס (לפי סעיף 220) וגם בגין הלבנת הון על עצם הסתרת הכספים בדרך מתוחכמת. אכן, רשות המסים בשנים האחרונות נוטה לבחון גם את ההיבט של הלבנת הון במקרים של הון לא מדווח . עם זאת, יש לסייג: כאשר מדובר ב”כסף לבן” שהושמט מהצהרה ללא כוונה פלילית, בדרך כלל לא מתקיימים יסודות הלבנת ההון. כספים שעליהם שולם מס כדין אינם “רכוש שמקורו בעבירה”, והשמטת פריט מרשימה בהצהרת הון – כשלעצמה – אינה הפיכת כסף חוקי לבלתי חוקי. לכן, במקרים של טעות טכנית עם כסף לבן, אי הדיווח לא ייחשב עבירת הלבנת הון (אם כי הרשות עשויה לבדוק זאת בתחילה כדי לוודא שמדובר בכסף חוקי).
התוצאה היא שבתרחישים החמורים (נכס שמקורו בהעלמת מס מכוונת) צפוי הנישום להתמודד עם חקירה פלילית, קנסות כבדים ואף עונשי מאסר פוטנציאליים, בעוד שבתרחישים הקלים יותר (השמטה בתום לב של נכס שנקנה בכסף חוקי) ייתכן שהטיפול יהיה מנהלתי-אזרחי בלבד. בכל אופן, כדי להימנע מהסלמה לפלילית, לנישום עומדת האפשרות ליזום גילוי ודיווח מתוקן, כמוסבר בסעיף הבא.
 

הליך הגילוי מרצון – הסדרת השמטת רכוש בדיעבד

גילוי מרצון הוא הליך מיוחד שיזמה רשות המסים כדי לעודד נישומים לתקן דיווחי עבר שגויים או חסרים, מרצונם ולפני שהתגלו, ובתמורה להסדיר את חבות המס ולהימנע מהעמדה לדין פלילי . במסגרת הליך זה, הנישום פונה לרשות המסים ומגלה מיוזמתו נכסים, הכנסות או רכוש שלא דווחו כדין בעבר. כנגד דיווח מלא ותשלום המס הנדרש (בתוספת ריבית והצמדה כנדרש), מעניקה רשות המסים חסינות מהליך פלילי לגבי אותן עבירות מס שנכללו בבקשת הגילוי . הליך הגילוי מרצון בישראל הופעל לראשונה כנוהל רשמי בשנת 2005, ולאחר מכן הופעל במספר תקופות באופן זמני בין השנים 2011–2019, שבהן התאפשר להגיש בקשות אנונימיות או רגילות בהתאם לקריטריונים שנקבעו . נכון לשנת 2025, רשות המסים שוקלת חידוש נוהל גילוי מרצון נוסף, הצפוי להיות “הזדמנות אחרונה” בתנאים מוגדרים על-פי הנחיות היועמ”ש, ולאחריו ייקבעו בחקיקה כללים קבועים לטיפול במחדלי דיווח באיחור .
בהליך הגילוי מרצון רשאי הנישום לדווח הן על הכנסות שלא דווחו והן על נכסים שהושמטו מדיווחיו – לרבות השמטות מהצהרות הון . למעשה, נוהלי הגילוי מרצון שפורסמו במרוצת השנים התייחסו במפורש לעבירות כגון השמטת הכנסות או נכסים, ניהול ספרים כוזבים ועוד . לכן, מי שגילה כי נכס מוחשי (כגון זהב, תכשיטים, מזומן וכדומה) לא דווח בהצהרות ההון שלו, יכול להשתמש בהליך הגילוי מרצון ככלי להסדרת הנושא. גם אם הנכס נרכש בכסף לבן ואין חוב מס ממשי בגינו, עדיין אי-הדיווח הקודם נחשב לעבירה טכנית, והגילוי מרצון מאפשר לתקן זאת ללא אישום פלילי. בתרחיש כזה, הנישום יבהיר לרשות המסים שבכוונתו לחשוף את הנכס ולהוסיף אותו לדיווחיו, ויצרף ראיות לכך שמקור המימון שלו הוא הכנסה שכבר דווחה ושולם עליה מס כדין (למשל, תדפיסי בנק המראים משיכת סכום מהחשבון לצורך רכישת הזהב, חשבוניות קנייה וכדומה). אם הרשות תשתכנע שאכן מדובר בכסף ממוסה, ייתכן כי לא יידרש תשלום מס נוסף (שהרי לא חסר מס), אך עדיין יהיה עליו לשלם, במידת הצורך, ריבית והצמדה עבור התקופה שבה ההצהרה הייתה חסרה, וכן אולי קנס מינימלי על אי-הדיווח הטכני. במקרים רבים של גילוי מרצון, רשות המסים מוותרת על קנסות מנהליים נוספים כדי לתמרץ נישומים להיכנס להליך, ומסתפקת בגביית המס המלא עם ריבית. אם אין מס לשלם – ייתכן שההליך יסתיים ללא תשלום משמעותי, למעט אגרות טיפול או תשלום “כופר” סמלי לסגירת תיק פלילי, לפי החלטת ועדת הכופר.
כדי ליהנות מהיתרונות של גילוי מרצון, על הנישום לעמוד בכמה תנאים מהותיים: (1) הפנייה לרשות המסים חייבת להיות בתום לב וביוזמת הנישום – דהיינו, שלא החל נגדו כבר חיקור, ביקורת או חקירה בעניין הנכס או ההכנסה המדוברים. אם רשות המסים הקדימה ו”גילתה” בעצמה את ההשמטה (למשל, באמצעות מידע צד ג’), הבקשה תידחה ולא תעניק חסינות. (2) יש לגלות באופן מלא את כל הפרטים הרלוונטיים – לא ניתן לבחור באופן סלקטיבי איזה נכס לחשוף ואיזה לא. הנישום נדרש “לנקות שולחן” ולהגיע עם דיווח אמת מלא ומתועד. (3) אין לחשוף במסגרת הגילוי מרצון כספים שמקורם בעבירות פליליות שאינן עבירות מס (למשל כספי סמים, שוחד וכדומה) – הנוהל חל על עבירות מס גרידא . אם נכס הזהב, למשל, מומן מכספי עבירה פלילית אחרת, רשות המסים לא תוכל להעניק חסינות (ויהיה צורך בהתמודדות מול רשויות אכיפה אחרות).
הליך הבקשה: נהלי העבר איפשרו הגשת בקשה אנונימית בתחילה, אך בנוהל החדש הצפוי ב-2025 כנראה לא תתאפשר אנונימיות והנישום יידרש להזדהות מלכתחילה . הבקשה מוגשת למנהל רשות המסים (למחלקה המקצועית) וכוללת פירוט המחדל, שנות המס הרלוונטיות, סכומי ההכנסה או שווי הנכסים שלא דווחו, ונסיבות המקרה. הבקשה נבחנת, ובמידה ועקרונית מאושרת, מועברת לטיפול פקיד שומה אזורי לשם הסדרת השומה ותשלום המס. לאחר תשלום מלוא החוב, מקבל הפונה אישור על סגירת התיק הפלילי וחסינות מהעמדה לדין לגבי הגילוי שביצע. ראוי לציין שבשנים האחרונות, גם בהיעדר נוהל רשמי פעיל, ניתן באופן בלתי פורמלי להסדיר דיווחים חסרים מול רשות המסים באמצעות דיוני שומה והסכמי שומה מוסכמים, שהאפקט שלהם דומה לגילוי מרצון. במקרה כזה, הנישום (באמצעות בא-כוחו) פונה ישירות לפקיד השומה, מסדיר עמו את תיקון הדיווחים ותשלום המס הנדרש, ובמסגרת הסיכום מתחייבת רשות המסים שלא לנקוט הליכים פליליים.
הליך הגילוי מרצון – בין אם רשמי ובין אם “בדרכי שלום” – הוא הדרך המומלצת לנישום שגילה בדיעבד רכוש בלתי מדווח. היתרון העיקרי הוא הסרת חרב הדין הפלילי: הנישום זוכה להזדמנות לתקן את דרכיו ללא כתב אישום. בנוסף, ייתכן שהרשות תתחשב בעצם היזמה ותפחית קנסות. כמובן, עליו להיות נכון לשלם כל מס אמיתי שמתברר כחסר (למעט מקרים שלכסף לבן – שאז אין חוב מס אלא לכל היותר ריבית). הגילוי מרצון משקם את אמון הרשויות בנישום, מונע אישומים כבדים של מרמה והלבנת הון, ומאפשר “דף חדש” לעתיד. במיוחד לגבי נישומים שטרם הגישו הצהרת הון נוספת (שנית/שלישית) ויש חלון זמן לתקן את הראשונה – זהו כלי יעיל להקטין נזקים .
חשוב לבצע את הליך הגילוי מרצון באופן מקצועי ומדויק. מומלץ שהבקשה תוכן ותוגש על-ידי עורך דין מיסים או רואה חשבון מנוסה בתחום, המכירים את הנהלים ואת דרך החשיבה של רשות המסים . איש מקצוע יידע כיצד לחשוף את המידע בצורה מלאה אך לא מחשידה, אילו מסמכים לצרף להוכחת מקור חוקי לנכס, ואיך להתנהל במו״מ על גובה המס והקנסות. הטיפול הנכון יכול לעשות הבדל משמעותי הן בתוצאת השומה והן בהחלטה אם לסגור את העניין מנהלית או להעמיד לדין. מייצגים רבים ששירתו בעבר ברשות המסים יודעים לזהות את נקודות הרגישות ולהנחות את לקוחותיהם לצלוח את ההליך . בסופו של יום, לרשות המסים מטרה כפולה: גביית מס אמת מחד, ואכיפת החוק והרתעה מאידך. הליך הגילוי מרצון מאזן בין השניים – הוא מאפשר למדינה לקבל את המס המגיע לה, ולנישום להימנע מאימת ההליך הפלילי.
 

עמדת רשות המסים ופרקטיקת האכיפה במקרים אלו

גישת רשות המסים למקרים של השמטת נכסים מהצהרת הון מושפעת במידה רבה מנסיבות ההשמטה ומידת היעילות בשיתוף הפעולה מצד הנישום. בכלליות, רשות המסים רואה בהצהרת הון כוזבת משום פגיעה באמינות מערכת המס, ועל כן כאשר מתגלה נכס שלא דווח, הנטייה הטבעית היא לחשוד בהעלמת מס ולהגיב בתקיפות. ואולם, מדיניות האכיפה בפועל מגלה גם היא הבחנה בין מקרים של הסתרה מכוונת לבין מקרים של טעות בתום לב, וכן משקללת את אופן הטיפול של הנישום לאחר הגילוי.
כאשר איתרה רשות המסים פער בהצהרת הון או קיבלה מידע על נכס שהוסתר, היא תפעיל כאמור הן כלים אזרחיים (שומה, קנסות) והן תשקול פתיחה בחקירה פלילית. אם מדובר בסכומים משמעותיים או בדפוס פעילות מרמתי, התיק עלול לעבור ליחידת החקירות של מס הכנסה ולטיפול הפרקליטות. מנגד, במקרים פחות חמורים, לעיתים מסתפקים בהתראה, בדרישה לתשלום המס ובתשלום כופר כסף (קנס מנהלי) במקום העמדה לדין, במיוחד כשהנישום משתף פעולה ומשלים את הפרטים החסרים. ועדות הכופר שליד רשות המסים דנות במקרים שבהם יש עבירת מס אך בוחרים לסגור את התיק בכופר (תשלום סכום משמעותי לקופת המדינה כחלופה למשפט פלילי). פעמים רבות, השמטת נכס יחיד מהצהרת הון, שהנישום מיהר להודות בו ולהסבירו, מסתיימת בתשלום כופר ולא בהרשעה פלילית – וזאת בתנאי שאין ראיות ל”הון שחור” נוסף או לכוונה פלילית מובהקת.
הפרקטיקה הנוהגת כיום מדגישה את החשיבות של יוזמה מצד הנישום. רשות המסים מעוניינת לעודד נישומים מיוזמתם להסדיר חריגות, ולכן מפעילה באופן תקופתי את נוהל הגילוי מרצון עם הבטחה לחסינות. כפי שתואר, בשנת 2025 צפוי נוהל כזה להיות מופעל אחרונה כהוראת שעה , ומתוכננת חקיקה שתסדיר לעתיד את דרך הטיפול במחדלי דיווח מאוחרים. סביר להניח שהחקיקה העתידית תקבע קנסות קבועים ומוגדלים למי שייתפסו עם נכסים לא מדווחים לאחר שתמה תקופת הגילוי מרצון . בכך מנסים הרשויות ליצור תמריץ לנישומים להגיע עכשיו, בשנת 2025, להסדרה מרצון, ולא להסתכן בענישה כבדה יותר בעתיד.
התנהלות מול מייצגים: רשות המסים מכירה בערך של טיפול מקצועי, ולעיתים אף מפעילה “קו חם למייצגים” לשאלות והתייעצויות מצד עורכי דין ורואי חשבון המטפלים בגילוי מרצון . כאשר בקשה מוגשת דרך מייצג מנוסה, הדבר משדר לרשות המסים שהנישום ניגש לעניין ברצינות וברצון כן לתקן את הדיווח. המייצגים, במיוחד כאלה שבעברם היו עובדי רשות המסים, מכירים מבפנים את נהלי העבודה ויודעים כיצד לגבש הסדר יעיל עבור הלקוח . הפרקטיקה מלמדת כי שיתוף פעולה מלא ושקיפות במהלך הבדיקה יכולים לשנות את גישת פקידי השומה: במקום יחס עוין כאל “עבריין מס”, הנישום המתנדב מתקבל כמי שבא לתקן שגיאה. במצב כזה, לעיתים קרובות פקיד השומה יעדיף להגיע לפתרון שומתי מוסכם, ללא העברת התיק למחלקה הפלילית. מן העבר השני, אם הנישום מתגלה רק לאחר חקירה או באמצעות מידע חיצוני – האמון בו נמוך, והרשות צפויה למצות את הדין באופן נוקשה יותר.
בכל הקשור לרכוש שיושב על “כסף לבן” שהושמט, נראה שרשות המסים אינה מעוניינת להעניש לחומרה מעבר לנדרש. מטרתה העיקרית היא לוודא שכל ההון המדווח של הנישום אכן מתיישב עם הכנסותיו המדווחות. כאשר נישום מוכיח שנכס מסוים מומן כולו מהכנסות מדווחות – רשות המסים תרצה בעיקר לעדכן את הצהרות ההון וליישר קו קדימה, ולא בהכרח להעמיד לדין על העבירה הטכנית. במצב כזה, הטיפול עשוי להסתכם בהוצאת שומת מס “אפס” (המכירה בכך שאין חוב מס אמיתי, אך מתקנת את הצהרת ההון), בצירוף חיוב ריבית ואולי קנס מינורי על ההשמטה. לעומת זאת, אם הנישום לא יצליח להוכיח בצורה משכנעת את מקור הכספים, או ישתמע שההשמטה הייתה ביודעין, הרשויות יחזרו להתייחס למקרה כמסווה להכנסה שחורה וינקוט יד קשה. משום כך, עמדת רשות המסים בפועל מושפעת מאוד מהתנהלות הנישום: יוזמה, שקיפות, ותיעוד מלא יקלו על סיווג המקרה כ”טכני” ופתרונו במסלול האזרחי; בעוד הסתרה מתמשכת או גרירת רגליים עלולות להסלים את התגובה.
 

סיכום ומסקנות

הצהרת ההון היא אבן פינה בשיטת הפיקוח של מס הכנסה בישראל, וחובה לכלול בה את כל הנכסים והרכוש שבבעלות הנישום, לרבות נכסים פרטיים כמו זהב, תכשיטים, יצירות אמנות, מזומנים, רכב, אוספים וכדומה . חובת הדיווח חלה גם כאשר הנכס נרכש בכסף חוקי ומדווח (“כסף לבן”) – אין לפטור נכסים כאלה מן ההצהרה בהנחה ש”אין בעיית מס”. הסיבה היא שהצהרת ההון מיועדת לשקף באופן שלם ועקבי את מצב ההון, כדי למנוע פערי הון בלתי מוסברים שעלולים להצביע על הכנסות שלא דווחו . אי הכללת נכס משמעותי עלולה לעורר חשדות ולעמוד בעוכריו של הנישום, גם אם לא התכוון להעלים מס.
הבחנה מרכזית בדיון זה היא בין השמטת נכס המלווה בעלמת מס בפועל – כלומר, הנכס מומן מהכנסה שלא דווחה (“כסף שחור”) – לבין השמטת נכס שמקורה בטעות או בהבנה לקויה, כשכל ההכנסות דווחו ושולם מס כדין (“כסף לבן”). במקרה הראשון, המדובר בהתנהגות חמורה של התחמקות ממס, שתטופל בכל חומרת הדין: שומות מס לתשלום, קנסות כבדים, ואף אישומים פליליים לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה (עבירת מרמה שדינה עד שבע שנות מאסר). בנוסף, עבירת מס חמורה יכולה לגרור חקירה בחשד להלבנת הון, נוכח הכללת עבירות מס כעבירות מקור בחוק איסור הלבנת הון מאז 2016. לעומת זאת, במקרה השני – נכס שנשמט בתום לב – אמנם עדיין מדובר בהפרת החובה החוקית לדיווח מלא, אך היבטי הענישה מתונים יותר. הנישום חשוף אומנם לסנקציות אזרחיות (כגון חיוב ריבית והצמדה, ואולי קנס על דיווח לקוי), ובתאוריה גם לעבירה פלילית בדרגת עוון (סעיף 217, עד שנתיים מאסר) , אך אם יוכיח שהטעות הייתה כנה וללא כוונת זדון, סביר שלא יועמד לדין פלילי חמור.
מכל מקום, אין לזלזל אף בהשמטה טכנית – על הנישום לפעול מיידית לתיקון המעוות. הפתרון הזמין והבטוח ביותר הוא פנייה להליך של גילוי מרצון. הליך זה מאפשר לנישום לדווח מיוזמתו על הנכס שהושמט, להשלים את המידע החסר ולשלם כל מה שנדרש, ובתמורה לקבל הבטחה שאין בכוונת הרשויות להעמידו לדין פלילי . כפי שפורט, הליך הגילוי מרצון מקל מאוד את חומרת ההתמודדות: הוא מעביר את המקרה ממסלול פלילי מאיים למסלול של הסדרה אזרחית ומנהלית. כך, במקום סיכון של הרשעה פלילית, מאסר או כתב אישום – הנישום יסדיר את החוב (אם ישנו) וישוב למוטב, ללא רישום פלילי. יתרה מכך, הוא משקם את האמון בינו לבין רשויות המס, ומקטין את הסבירות לבדיקות אגרסיביות בעתיד, לאחר שהכול הוצהר וסודר.
בשנת 2025 ישנו צוהר אחרון לנצל את נוהל הגילוי מרצון הממוסד, לפני שצפויים שינויי חקיקה שיחמירו עם מדווחים מאוחרים . מומלץ בחום לכל נישום שסבור שנכס שבבעלותו לא דווח כהלכה בעבר – ובפרט אם טרם נתבקש להגיש הצהרת הון עדכנית שתחשוף את הפער – לפנות ללא דיחוי לייעוץ משפטי/חשבונאי. יחד עם איש המקצוע, ניתן לגבש פנייה אפקטיבית לרשות המסים, הנתמכת במסמכים המוכיחים את מקור הנכס ואמיתות הטעות, ובכך למזער את הנזק. כפי שהראו הניסיון והפרקטיקה, רשות המסים מגלה פתיחות רבה יותר כלפי נישומים מיוזמתם, לעומת אלו הנתפסים בכוח. פנייה יזומה מלמדת על נכונות לתיקון ויכולה לעשות את ההבדל בין חיוב אזרחי סביר לבין הליך פלילי ממושך.
 
סיכומו של דבר: בדיני המס בישראל אין מקום להעלמת מידע, אפילו לא למחדל טכני. כל רכוש מוחשי או פיננסי – יהיה אשר יהיה – חייב למצוא את דרכו אל הצהרת ההון, גם אם מקורו בכסף לבן שכבר שולם עליו מס. אם נפלה שגגה והדבר לא נעשה, האחריות על הנישום היא לתקן זאת במהירות, באמצעות פנייה יזומה לרשות המסים. הליך הגילוי מרצון מספק אפיק יעיל ובטוח לעשות כן, ולהימנע מהשלכות חמורות הרבה יותר. שקיפות מלאה, שיתוף פעולה וייעוץ מקצועי נכון הם המפתח לצלוח את התהליך בהצלחה. כך יוכל הנישום לפרוע את חובו (אם קיים), לחזור ולישון בשקט, ולדעת שההון שצבר – בין אם בזהב, בנדל”ן או בכל נכס אחר – מדווח כדין ואינו חרב מתהפכת מעל ראשו.
 
 

לשיחת ייעוץ
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.