מאת:

גילוי מרצון לישראלים בעלי עסק לא מדווח בחו”ל

 
ישראלים רבים מנהלים עסקים ופעילויות מסחריות מעבר לים – החל בעסקים פיזיים במדינות זרות ועד מסחר דיגיטלי, מכירות באמצעות אמזון, שיווק שותפים (Affiliate) ופלטפורמות מקוונות אחרות, ולעיתים באמצעות חברות זרות שהתאגדו בחו”ל (כגון LLC בארה”ב, B.V בהולנד וכד’). על אף שמקור ההכנסה הוא מחוץ לישראל, הדין הישראלי מחייב תושבי ישראל בדיווח ותשלום מס על הכנסותיהם הגלובליות. מאז הרפורמה המקיפה משנת 2003, שיטת המס בישראל היא פרסונלית ולא טריטוריאלית – כלומר, תושב ישראל חייב במס על כלל הכנסותיו בעולם, בלי תלות במקום הפקת ההכנסה. בעבר, טרם הרפורמה, מוסו רק הכנסות שהופקו בגבולות ישראל, אך כיום תושב ישראל (יחיד או חברה ישראלית) חייב בדיווח ובתשלום מס גם על רווחי עסק ופעילות מעבר לים. כתוצאה מהרחבת בסיס המס, ישראלים בעלי פעילות עסקית בינלאומית נדרשים לכלול בדיווחיהם השנתיים את ההכנסות והרווחים שמקורם בחו”ל, ולהסדיר את חבות המס בגינם בישראל.
חובת הדיווח מודגשת אף בהנחיות רשות המיסים: כל תושב ישראל שיש לו הכנסות מחו”ל (למשל, רווח מעסק בחו”ל, משכורת ממעסיק זר, דמי שכר דירה מנכס בחו”ל, רווחי הון או דיבידנד מחברה זרה וכדומה) – חייב להגיש דוח שנתי ולדווח על אותן הכנסות. הדיווח נעשה בטופס השנתי (טופס 1301 ליחיד) וכולל פירוט ההכנסות מכל מקור, בארץ ובחו”ל, תוך זכאות לזיכוי ממס זר אם שולם. אי-עמידה בחובת הגשת הדוחות או השמטת הכנסה מדיווח מהווה עבירה על הדין. במקביל, על הנישום לשמור תיעוד ואסמכתאות להכנסותיו, ובפרט בעסקים מקוונים שבהם התקבולים עוברים דרך בנקים וחברות סליקה בחו”ל – אי-גילויים לרשות עלול להתגלות באמצעות זרימת המידע הבינלאומית.
ראוי להדגיש שבשנים האחרונות גברה יכולתה של רשות המסים לחשוף הון בלתי מדווח בחו”ל. לרשות יש כיום שפע כלים טכנולוגיים ומודיעיניים, לרבות הסכמי חילופי מידע בין-לאומיים (כגון יישום תקן ה-CRS ו-FATCA) המאפשרים קבלת מידע שוטף ממדינות זרות על נכסים, חשבונות בנק והכנסות של תושבי ישראל . מידע זה זורם ממקורות כגון בנקים בחו”ל, מוסדות פיננסיים זרים ורשויות מס זרות, ומנותח על-ידי מחלקות החקירה והמודיעין של רשות המיסים. כך, נישום ישראלי שמנסה להסתיר נכסים או רווחים מעבר לים ניצב בסיכון גובר שהתנהלותו תיחשף, עם פוטנציאל להליכים פליליים ואזרחיים נגדו. לאור מציאות זו, גובר הצורך של בעלי עסקים לא-מדווחים לבחון הסדרה יזומה של חובות המס שלהם באמצעות גילוי מרצון, וכך להימנע מסנקציות כבדות. להלן נפרט את המצב החוקי לגבי הדיווח ומיסוי הכנסות חו”ל, אחריותם של מעלימי מס, השלכות אי-הדיווח, וכן את מתווה הליך הגילוי מרצון נכון לשנת 2025, לרבות ביחס לחברות זרות בשליטה ישראלית.
 

חובת הדיווח והתשתית הנורמטיבית (הכנסות חוץ)

בסיס המס בישראל – פרסונלי: כאמור, החל משנת 2003 תושב ישראל חייב במס על בסיס פרסונלי. פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961, קובעת שתושב ישראל ימוסה על הכנסתו מכל מקור בעולם ולא רק על הכנסה שמקורה בישראל. לכן, בעל עסק ישראלי המפיק רווחים בחו”ל – בין אם כעצמאי, כשותף בעסק זר ובין אם דרך חברה זרה שבבעלותו – חלה עליו חובה לכלול את רווחיו אלה בהכנסתו החייבת בדוחות המס בישראל. חובת הדיווח חלה גם אם ההכנסה הופקה במדינה זרה ושולם עליה מס בחו”ל (במקרה כזה יינתן בדרך כלל זיכוי ממס זר כדי למנוע כפל מס).
הדין המהותי והפרוצדורלי: סעיף 131 לפקודת מס הכנסה ותקנותיה מפרטים את חובת הגשת הדוח השנתי. יחיד תושב ישראל חייב בהגשת דוח אם היו לו הכנסות חוץ מעל לסף מסוים (למעשה כל סכום מהותי). הדיווח השנתי כולל פירוט של שנות המס הרלוונטיות, מקורות ההכנסה בחו”ל, סכומי ההכנסה שהופקו ולא דווחו, ואומדן חבות המס בגינן. הדיווח צריך להיות מדויק ומלא ובתום לב. בנוסף, קיימות חובות דיווח ייחודיות: למשל, נישום שהוא בעל שליטה בחברה זרה או שיש לו חשבון בנק בחו”ל עשוי להידרש לסמן זאת בטופס הדוח השנתי או בטפסים נלווים. אי-הגשת דוח במועד גוררת קנסות פיגורים, והגשת דוח כוזב או השמטת הכנסה – עבירה פלילית (ראו להלן).
הקשר להלבנת הון: חוק איסור הלבנת הון, התש”ס-2000, קובע חובות על בנקים וגופים פיננסיים לדרוש הצהרות על מקור כספים ולהתריע על פעילות חשודה. מאז תיקון מס’ 14 לחוק זה, שהוסיף את עבירות המס כ”עבירת מקור” בשנת 2016, אי-דיווח על הכנסות משמעותיות עלול להיחשב גם הלבנת הון . כלומר, כספים שנצברו מעבירת מס חמורה נתפסים כ”הון שחור”, והסתרתם במערכת הפיננסית עלולה להפעיל מנגנוני דיווח וענישה לפי חוק איסור הלבנת הון. בפועל, הממשק בין דיני המס להלבנת הון מביא לכך שרשות המסים דורשת במקרים רבים הסברים ואסמכתאות למקור כספי העסק הלא-מדווח; אם לא תשוכנע שמקור ההון “כשר”, היא עשויה במסגרות הסדרי גילוי מרצון להטיל מס חד-פעמי גם על הקרן (סכום ההון עצמו), בשיעורים של 10%-15% ואף 50% במקרים חריגים – וזאת בנוסף למס השוטף על הרווחים עצמם. יש לציין שחוק איסור הלבנת הון עצמו אינו מטיל חובת דיווח מס ישירה על הנישום, אך הוא מעצים מאוד את הסיכון בהסתרת הכנסות, משום שהענישה עליו חמורה יותר וכוללת אפשרות חילוט רכוש.
הנחיות רשות המסים: רשות המסים פרסמה במהלך השנים חוזרים והוראות ביצוע המסבירים את חובת הדיווח על הכנסות חוץ. למשל, במסגרת תכנית הגילוי מרצון הקודמת הודגש כי יש לכלול כל נכס או הכנסה מחו”ל, לרבות נכסים פיננסיים, חשבונות בנק, נדל”ן ותאגידים זרים, בדיווח השנתי. עוד הנחתה הרשות כי מי שלא דיווח בעבר כנדרש, מוטב שיסדיר זאת באופן יזום לפני שיינקטו נגדו צעדי אכיפה. בשנת 2019 נכנסו לתוקף תקנות ה-CRS (Exchange of Information) המחייבות בנקים בעולם לדווח לרשות המסים בישראל על חשבונות המוחזקים ע”י תושבי ישראל. בפועל, החל משנת 2019 ואילך, מרבית החשבונות בבנקים זרים אינם “נסתרים” עוד מהרשויות בישראל. על כן, חובת הדיווח אינה פורמלית גרידא – היא מגובה בסנקציות פליליות ואזרחיות ובהסתברות גילוי הולכת וגדלה. נישום ישראלי חייב להביא זאת בחשבון בניהול עסקיו הבינלאומיים.
 

אחריות פלילית בהסתרת הכנסות מעסק בחו”ל

הסתרת הכנסה או העלמת מס מהווה עבירה פלילית חמורה בישראל. פקודת מס הכנסה מגדירה בסימן י’ שורה של עבירות מס פליליות, ובראשן עבירת המרמה לפי סעיף 220 לפקודה: אדם אשר במזיד ובכוונה להתחמק ממס (או לסייע לאדם אחר להתחמק ממס) מבצע אחת מן הפעולות המפורטות בסעיף – דינו עד 7 שנות מאסר וכן קנס כבד . הפעולות שמהוות עבירה כוללות, בין היתר: השמטת הכנסה מדוח שנתי, מסירת אמרה או תרשומת כוזבת בדוח, מתן תשובה שקרית בעל-פה או בכתב לפקיד השומה, הכנת פנקסי חשבונות כוזבים, זיוף או שימוש במרמה בתחבולה ועוד . כך, למשל, בעל עסק אינטרנטי שפתח חברה בחו”ל ולא דווח על רווחיו כלל, או מי שהגיש דוחות שנתיים בישראל אך “שכח” לכלול בהם את הכנסות העסק הזר – עובר עבירה לפי ס’ 220(1) לפקודה. גם פעולות אקטיביות יותר, כגון זיוף מסמכים, הנפקת חשבוניות פיקטיביות או הצגת דו”חות כספיים כוזבים של החברה הזרה כדי להסתיר רווחים, מהוות הפרה חמורה. לצד המאסר, הקנסות לפי סעיף 220 יכולים להגיע לפי שניים מסכום המס שהועלם (בנוסף לקנס פלילי לפי חוק העונשין).
נוסף על עבירות המס בפקודה, קיימת אפשרות להעמיד את המעלימים לדין גם בעבירות לפי חוק העונשין – למשל עבירת קבלת דבר במרמה, עבירת זיוף והונאה, שימוש במסמך מזויף וכדומה – במצבים שבהם מעשי המרמה חורגים מהיבטי המס (כגון הטעיית גורמים נוספים, משקיעים או נושים תוך הסתרת מצגי שווא). במקרים חמורים, התביעה עשויה לבחור בחוק העונשין כדי להשיג ענישה מצטברת. יחד עם זאת, רוב מוחלט של תיקי העלמת מס מטופלים במסגרת סעיפי פקודת המס הייעודיים.
חשוב במיוחד הוא השילוב בין עבירות מס לעבירת הלבנת הון: החל מ-2016, העלמת מס בסכומים גדולים מוגדרת כעבירת מקור לפי חוק איסור הלבנת הון. משמעות הדבר: מי שהעלים הכנסות בהיקף גבוה (מעל 1,000,000 ₪ בשנה או 2,500,000 ₪ בארבע שנים) , חשוף בנוסף גם לאישום בהלבנת הון, שעונשה המרבי עד 10 שנות מאסר וחילוט רכוש הקשור לעבירה . סף זה אינו גבוה כפי שנדמה – הוא מתייחס למחזור ברוטו ולא לרווח נקי . כך, בעל חנות מקוונת שיצר מחזור מכירות של מיליון ₪ בשנה בחו”ל ולא דיווח – עלול למצוא עצמו נחקר גם בעבירות הלבנת הון. שילוב זה משמעותי, כי הוא מעניק לרשויות כלים אגרסיביים יותר (כגון תפיסת נכסים, עיקולים זמניים) עוד לפני הרשעה. בפועל, כיום כל תיקי העלמת מס משמעותיים (כגון חשבונות בנק בשווייץ שלא דווחו, רווחי מטבעות קריפטוגרפיים וכו’) מטופלים בחשד כפול – הן כעבירת מס והן כהלבנת הון – דבר שמעצים את חומרת הסיכון הפלילי למעלימי המס .
נציין כי קיימות גם עבירות מס מנהלתיות קלות יותר, למשל לפי סעיף 216 לפקודה: אי-הגשת דוח בזמן, סירוב למסור ידיעות, ניהול פנקסים בסטייה מן הדין וכיו”ב – שדינן בדרך כלל עד שנת מאסר אחת. עבירות אלו משמשות בעיקר ללחץ במקרים קלים או כהשלמה לאישומים העיקריים. אולם כאשר מדובר בהסתרת עסק שלם ורווחים ניכרים, התביעה נוטה להאשים בסעיף 220 החמור, לעיתים תוך צרוף אישומי מרמה וזיוף לפי חוק העונשין, ולא להסתפק בעבירות מנהלתיות.
אכיפה פלילית מוגברת: בעשור האחרון ניכרת מגמת הגברה של אכיפה וענישה בתחום עבירות המס. רשות המסים מנהלת מבצעי אכיפה יזומים נגד ישראלים עם פעילות לא מדווחת בחו”ל. לדוגמה, כבר בשנת 2014–2015 קיבלה רשות המסים מידע על אלפי ישראלים בעלי חשבונות בנק לא מדווחים בשווייץ; בעקבות זאת הוזהרו הנישומים לאפשרות של גילוי מרצון, ומי שלא ניצל הזדמנות זו – מצא עצמו חשוף לחקירות והליכים פליליים זמן קצר לאחר מכן . מקרה אחר הוא בתחום המטבעות הדיגיטליים: רשות המסים איתרה מאות ישראלים המחזיקים ארנקים דיגיטליים עם רווחים משמעותיים והחלה לפתוח להם תיקים ולחקור אותם. כך שברור כי המדיניות היא “מקל וגזר” – מתן אפשרות לגילוי עצמי ותשלום מס, ומנגד, כלפי מי שמתעלם – הפעלת יד קשה של אכיפה פלילית. בתי המשפט מצדם נוטים להחמיר בענישה במקרי העלמת מס גדולים, מתוך הבנה שפגיעה בקופת המדינה דורשת הרתעה. כבר נפסקו עונשי מאסר של שנים רבות למעלימי מס גדולים, גם ללא עבר פלילי.
לסיכום חלק זה: בעל עסק ישראלי שבחר לא לדווח על עסקיו בחו”ל מסתכן בהעמדה לדין פלילי בעבירות שכאמור עונשן עלול להגיע למאסר ממושך. זאת, בנוסף לחיובי המס עצמם, הריבית, הקנסות ושאר ההשלכות הכלכליות, כפי שיפורט להלן. הדרך להימנע מכך היא פנייה מיוזמתו להסדרת החוב במסגרת חוקית – נושא הגילוי מרצון, שבו נדון בהמשך – לפני שרשויות המס פותחות בחקירה נגדו.
 

השלכות אזרחיות של אי-דיווח: שומות, ריבית, קנסות ורטרואקטיביות

מעבר לסיכון הפלילי, להסתרת עסק ורווחים בחו”ל ישנן השלכות אזרחיות וכלכליות כבדות. בעת שהתנהלות כזו מתגלה (בין אם ביוזמת הנישום במסגרת הסדר ובין אם בעקבות חקירה ופעולת הרשות), צפויה רשות המסים לפעול לגביית המס המלא שהיה משתלם אילו ההכנסות דווחו במועד, בתוספת חיובים נלווים:
  • שומות מס רטרואקטיביות: פקיד השומה יפיק לנישום שומות מס מתוקנות עבור שנות המס הרלוונטיות שבהן לא דווחו ההכנסות. ככלל, ללא גילוי מרצון, אין מגבלת תקופת התיישנות במקרי מרמה ואי-דיווח – הרשויות רשאיות לפתוח שנים קודמות רבות לאחור, בהתאם לחומרת המחדל. למעשה, כאשר לא הוגשו דוחות כלל, לא מתחיל מרוץ ההתיישנות; וכאשר הוגשו דוחות כוזבים, החוק מאפשר לפתוח אותם כשמתגלה התרמית. בפועל, בהליכי גילוי מרצון נהוג לדרוש מהנישום דיווח ותשלום עבור עד 10 שנות מס אחורה (ובמקרים מסוימים גם מס חד-פעמי על הקרן ההיסטורית, כאמור לעיל). אך אם הנישום נתפס ע”י הרשות ללא שיתוף פעולה, היא עשויה תיאורטית לדרוש מס אף לתקופות מוקדמות יותר (למשל אם העסק פועל שני עשורים – ייתבע חוב בגין כל אותה תקופה). חרף זאת, לעיתים במצבי הסדר מושג ויתור מסוים על שנים רחוקות מאוד מטעמי התיישנות נסיבתית או קשיי גבייה, אך אין לכך בטחון ללא הסכמה רשמית.
  • חיוב בריבית והצמדה: על קרן המס שבשומה יתווספו ריבית פיגורים והפרשי הצמדה בהתאם לחוק. סעיף 192 לפקודת מס הכנסה קובע כי מס שלא שולם במועדו נושא ריבית שנתית (נכון להיום סביב 4%) בתוספת הצמדה למדד המחירים לצרכן, מיום תום שנת המס שבה היה צריך לשלם את המס ועד למועד התשלום בפועל . הריבית וההצמדה מצטברות מדי חודש ומדי שנה, ויכולות להכפיל את חוב המס בתוך מספר שנות איחור. המשמעות היא שנישום שהעלים, למשל, 500,000 ₪ מס לפני 8-10 שנים – עשוי כעת, עם חשיפת ההפרה, להתחייב בסכום מצטבר הקרוב לפי שניים ממה שחייב היה אז, עקב ריבית דריבית והצמדה. הריבית נועדה לפצות את המדינה על אובדן ערך הכסף והשיהוי, והיא בלתי ניתנת להפחתה אלא במקרים יוצאי דופן (ובמסגרת הליכי גילוי מרצון כלל לא נהוג לוותר עליה, כדי לא לעודד השהיית תשלומים). יצוין כי קיימת לרשות סמכות טכנית להפחית ריבית והצמדה במקרים מסוימים (סעיף 194 לפקודה), אך אלה חריגים.
  • קנסות מנהליים: מעבר לריבית, החוק מאפשר להטיל קנסות איחור וקנסות נוספים. ראשית, קנס בגין אי-הגשת דוח במועד – נישום שהיה חייב בהגשת דוח ולא הגיש כלל, צפוי לקנס קצוב עבור כל חודש פיגור. הקנס המעודכן עומד על כמה מאות שקלים לכל חודש של עיכוב בדיווח, ויכול להצטבר לאלפי שקלים ואף יותר ככל שנוקפות שנים. אם למשל בעל העסק בחו”ל נמנע מלהגיש דו”חות שנתיים במשך 5 שנים – קנס האיחור המצטבר עשוי להגיע לעשרות אלפי שקלים, בנוסף לחיובי המס עצמם. גם במצב של הגשת דוחות בלי לכלול הכנסות חוץ, כשהדבר מתגלה, רשאי פקיד השומה לקנוס את הנישום על עצם ההגשה הלקויה.
  • קנס גרעון (שומה): אחת הסנקציות הכספיות המשמעותיות היא קנס הגירעון לפי סעיף 191 לפקודה. מטרת קנס זה היא לצמצם את הכדאיות הכלכלית שבהגשת דו”חות מס שגויים או חלקיים, באמצעות הוספת חיוב כספי על המס הנוסף שהתברר בדיעבד. החוק מעניק לפקיד השומה סמכות להטיל קנס בשיעור 15% או 30% מהפער (הגרעון) במס שנוצר עקב הגשת דוח לא נכון . ברוב המקרים הקנס הוא 15%, ואם יוכח שההפרה הייתה בכוונת מרמה או בנסיבות חמורות במיוחד – ניתן להגדילו ל-30%. תנאי סף להטלת הקנס הוא שסכום המס הנוסף שנקבע בשומה עולה ביותר מ-50% על המס שהנישום דיווח מיוזמתו . כאשר מדובר בהעלמת כל ההכנסה, תנאי זה מתקיים בקלות (שהרי המס המדווח היה אפס). לכן, במקרי השמטת הכנסות חו”ל נהוג להטיל קנס גרעון. עם זאת, במסגרת הסדרי גילוי מרצון, בעבר הרשות הסכימה לרוב לוותר על קנס הגרעון כדי לעודד את הנישום לשתף פעולה – אך ללא הסדר רשמי, מדובר בשיקול דעת של הפקיד המטפל.
  • כפל מס וקשיים אזרחיים נוספים: נישום שלא דיווח בזמן על עסקיו בחו”ל עלול להיקלע גם לבעיות מיסוי מורכבות יותר. כך למשל, אם שילם מס במדינה הזרה אך לא דרש זיכוי בישראל במועד, ייתכן שחלף הזמן לתיקון דוח ושאין אפשרות לדרוש כעת את הזיכוי – דבר המביא לכפל מס מלא (מצב הניתן לפתרון רק במסגרת הסדר עם רשות המסים, לרבות בפנייה לוועדת הכופר או לגילוי מרצון). בנוסף, החשיפה הפתאומית עלולה לגרור עיקולים אזרחיים על נכסים בישראל להבטחת תשלום החוב (פקיד השומה מוסמך להוציא צווי עיקול מנהליים על רכוש וחשבונות בנק של חייבי מס). עוד ייתכן שתידרש הגשת דוחות שנתיים מתוקנים גם לביטוח הלאומי, שהרי הכנסות חוץ חייבות לרוב אף בתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות. המשמעות המצטברת היא נטל כלכלי כבד מאוד שעלול ליפול על המעלים במכה אחת
לסיכום פרק זה, אי-דיווח על עסק בחו”ל אינו “חוסך” כסף לטווח הארוך. במידה וההפרה תתגלה, בעל העסק צפוי לשלם את מלוא המס כאילו דווח במועד, בצירוף שנות ריבית, הפרשי הצמדה, וקנסות ניכרים – סכומים שעלולים להתברר גבוהים אף יותר מחבות המס המקורית. מכל אלה מתחדדת חשיבות האפשרות לבצע גילוי מרצון יזום: הליך המאפשר להסדיר את חובות המס באופן מוסכם, ולעיתים בהקלות מסוימות, לפני שרשויות המס מפעילות את כוחן המלא. בפרק הבא נציג את מבנהו של הליך הגילוי מרצון, התנאים, ההטבות והמצב עדכני נכון ל-2025.
 
הליך הגילוי מרצון: מבנה, תנאים ומעמד עדכני (2025)
מהו “גילוי מרצון”? הליך גילוי מרצון (Voluntary Disclosure) הוא מנגנון מוסדר שמטרתו לעודד נישומים שפעלו בניגוד לדיני המס – כגון אי-דיווח על הכנסות בחו”ל – להתוודות ולתקן את דיווחיהם, בתמורה לאי-העמדתם לדין פלילי. למעשה, מדובר ב”עסקה” בין הנישום לבין רשויות המס: הנישום מגלה ומדווח מיוזמתו את ההכנסות שהוסתרו, משלם את המס המתחייב, ובתמורה המדינה מתחייבת שלא לנקוט נגדו הליכים פליליים בגין העבירות שבגילוי . מדובר בהזדמנות עבור המעלים “להכשיר” את ההון השחור ולהסיר את המחדלים, ובכך לזכות בשקט נפשי והימנעות ממאסר וקנסות פליליים. מאידך, המדינה מרוויחה גביית מסים שהוחמצו, הרחבת מעגל המדווחים והגברת הציות בעתיד.
מסגרת נוהלית: בישראל הופעלו בעשורים האחרונים מספר “חלונות” של נוהל גילוי מרצון, כנהלים תקופתיים (הוראות שעה) מטעם רשות המסים. הראשון היה ב-2005, ובעיקר נהלים משמעותיים הופעלו בשנים 2011, 2014-2016, ולאחרונה 2018-2019 . נוהל הגילוי מרצון האחרון פורסם בשנת 2018 ופעל עד 31 בדצמבר 2019 – אז פג תוקפו הרשמי . במסגרת אותו נוהל (2018) נסללה הדרך לישראלים המבקשים להסדיר עבירות מס בטרם ייתפסו, בכפוף לעמידה בתנאים שנקבעו, וליהנות מחסינות מפני חקירה פלילית והגשת כתב אישום . היתרון הגדול היה שלנישומים שעמדו בתנאי הנוהל הובטחה חסינות פלילית מלאה – רשות המסים ויתרה מראש על מיצוי הדין הפלילי עמם . החל מתחילת 2020 לא קיימת הוראת שעה תקפה לגילוי מרצון, ולכן נכון להיום (2025) אין “נוהל מחייב” פורמלי . עם זאת, כפי שיפורט להלן, בשנת 2024–2025 מסתמן חידוש יזום של הנוהל, ובינתיים רשות המסים כן נכונה לשקול פניות גילוי מרצון פרטניות אף ללא מסגרת רשמית, לפי שיקול דעתה.
תנאי הסף לגילוי מרצון: לאורך השנים נקבעו קריטריונים ברורים לזכאות לחסינות פלילית במסגרת הליך גילוי מרצון. התנאים העיקריים הם :
  1. פנייה בתום לב: הבקשה לגילוי מרצון חייבת להיות כנה, יזומה ומלאה. היא צריכה לכלול גילוי אמיתי של כל ההכנסות הלא-מדווחות, בצירוף מסמכים וראיות לגיבוי הנתונים. הנישום נדרש לגלות את מלוא העובדות מיוזמתו, ולא להסתיר דבר. כמו כן, עליו לתקן את דיווחיו ולהגיש דוחות מתקנים ככל שיידרש. עמידה באמת ובתמים בתשלום המס הנוסף הנדרש היא תנאי בל יעבור – אין משמעות לגילוי מרצון “על הנייר” ללא נכונות לשלם את החוב .
  2. היעדר חקירה או בדיקה קודמת: הנוהל חל רק אם במועד הפנייה טרם החלה בדיקה או חקירת מס בעניינו של המבקש. כלומר, אם רשות המסים (או משטרת ישראל) כבר החלו לברר מידע לגבי אותו נישום, בן/בת זוגו, שותפו לעסק או חברה בשליטתו – הוא איבד את הזכאות לגילוי מרצון . התנאי נועד למנוע מצב בו עבריין מס “נתפס בקלקלתו” ומנסה בדיעבד לטעון שבא מרצונו. גם מידע מודיעיני שקיים כבר בידי רשות המסים לגבי הנושא ימנע אישור הבקשה . כך למשל, מי ששמו הופיע ברשימת לקוחות בנק בחו”ל שהגיעה לידי הרשות, לא יוכל לבצע גילוי מרצון לגבי אותו חשבון לאחר שהמידע הגיע לשלטונות.
  3. אין חשיפה קודמת או פומבית: בדומה לאמור, אם פורסם כבר מידע באמצעי התקשורת לגבי הפרשה – ייחשב הדבר כאילו המידע בידי הרשויות, ולמעשה תישלל אפשרות הגילוי מרצון . למשל, כתבה עיתונאית שחושפת את שמו של אדם כמחזיק חשבונות offshore סודית, תסכל בקשת גילוי מרצון שלו לאחר מכן. כמו כן, מידע שנכלל בהליך משפטי כלשהו (כתב תביעה/הגנה אזרחי, כתב אישום פלילי נגד שותף וכו’) אינו יכול להיות נושא לגילוי מרצון בדיעבד, שכן הוא כבר גלוי ברשות גורם שלטוני .
  4. תשלום מלא של המס: על הנישום המבקש חסינות להסיר את המחדל לגמרי – דהיינו לשלם את מלוא המס הנדרש בגין ההכנסות שגילה. ההליך הפלילי יימנע רק לאחר שהושלמה הסדרת חבות המס האמיתית. לכן, הליך הגילוי מרצון מחייב את המבקש להגיע במהירות להסכם שומה עם פקיד השומה (במישור האזרחי) ולשלם את השומה במלואה . אם מבקש הגילוי לא יגיע להבנות על גובה המס שיש לשלמו, או לא יעמוד בתשלום המס – הוא לא יקבל בסופו של דבר את האישור הפלילי. במובן זה, ההליך הוא למעשה דו-שלבי: אישור עקרוני וביטול החשיפה הפלילית, המותלה בהשלמת השומה והתשלום. ראוי לציין כאן את חשיבות הייצוג המקצועי: מאחר שסכום השומה הסופי פתוח למשא ומתן עם פקיד השומה (במסלול הרגיל), מומלץ לנישום להיות מיוצג בידי מומחה מס הבקיא בניואנסים, על-מנת להפחית את חבות המס במסגרת החוק .
אופן הפנייה והטיפול בבקשה: את בקשת הגילוי מרצון יש להגיש בכתב אל סמנכ”ל חקירות ומודיעין ברשות המיסים – הוא הגורם המרכז את הטיפול בכל בקשות הגילוי מרצון . הבקשה צריכה לכלול את כל הפרטים המהותיים: שנות המס הרלוונטיות, פירוט מקורות ההכנסה בחו”ל, סכומי ההכנסה שהועלמו, חישוב משוער של המס, וכן אסמכתאות רשמיות התומכות בנתונים (דפי חשבון, דוחות כספיים של החברה הזרה, חוזים וכיו”ב). לאחר ההגשה, נבחנת הבקשה במישור הפלילי-מודיעיני: מוודאים כאמור שאין כבר חקירה או מידע מוקדם, ושכל התנאים מתקיימים. אם הבקשה מאושרת עקרונית – מקבל הנישום אישור בכתב המאשר לו להתחיל בהליך . בשלב הבא, התיק עובר למסלול שומתי אזרחי: הנישום (באמצעות מייצגו) מנהל דיון עם פקיד השומה הרלוונטי לגבי סכום ההכנסה החייבת והמס לתשלום. ניתן להציג טענות, למסור דוחות מתוקנים, לתמוך בהוצאות מוכרות וכו’. בתום דיוני השומה, נחתם הסכם שומה בין הנישום לרשות המיסים, בו נקבע כמה מס ישלם . הנישום משלם את הסכום, ולאחר אישור ביצוע התשלום – חל התנאי המתלה, והחסינות הפלילית נכנסת לתוקף. לא יינקטו נגדו הליכים פליליים בקשר לפרטי הגילוי . התיק נסגר ללא העמדה לדין, והרשות לא תוכל להשתמש במידע שהתקבל כדי להפליל את הנישום, למעט כמובן לשומתו האזרחית. חשוב להבהיר: אם הבקשה נדחתה (למשל התגלה שכבר הייתה חקירה) – המידע יכול לשמש את הרשות, ולא יחול חסיון.
מסלולי הגילוי מרצון (הנוהל הקודם): במסגרת הנוהל האחרון (2018) הוצעו שלושה מסלולי הגשה:
  • המסלול הרגיל: בקשה גלויה בשמו של הנישום, ללא אנונימיות. הנישום חושף מיד את זהותו ואת מלוא נכסיו והכנסותיו במסגרת הבקשה. לאחר אישור עקרוני הוא עובר להסדרת השומה כמתואר לעיל, ובסיום משלם את המס ומקבל הגנה פלילי. זהו המסלול הנפוץ, שמתאים לרוב המקרים. היתרון: ודאות לגבי קבלת החסינות, שכן זהות המבקש ידועה מהרגע הראשון והסכמת הרשויות ניתנת בתחילה.
  • המסלול האנונימי: מסלול ייחודי שפותח כדי לעודד פניות חוששות. במסלול זה ניתן היה להגיש את הבקשה ללא חשיפת שם הנישום בשלב הראשון – הפנייה נעשתה בצורה אנונימית, עם פירוט מלוא הנתונים הכספיים אך ללא פרטי זיהוי. הבקשה האנונימית הועברה ישירות לפקיד השומה (הגורם האזרחי) לשם ניהול משא ומתן על סכום המס לתשלום, כאשר זהות הנישום אינה ידועה עדיין. מייצג הנישום (עו”ד/רו”ח) היה מנהל משא ומתן מקצועי מול מס הכנסה לגבי סכום השומה. רק לאחר הגעה להבנות על שיעור המס וקבלת הסכמה עקרונית, נדרש היה הנישום לחשוף את שמו, לחתום על הסכם השומה ולשלם – ואז קיבל אישור חסינות פלילית. היתרון במסלול האנונימי היה שהנישום יכול לברר “כמה יעלה לו” לסגור את חובות העבר לפני שהוא חושף עצמו. ואכן, מסלול זה היה פופולרי ביותר: מעל מחצית מהבקשות בכל נוהלי הגילוי מרצון הקודמים הוגשו באנונימיות. מסלול זה פעל בישראל רק כהוראת שעה, והוארך מספר פעמים עד שהסתיים בסוף 2018. לאחר מכן, ב-2019 ניתן היה להגיש רק בבקשה רגילה (גלויה).
  • המסלול המקוצר (ה”ירוק”): נועד למקרים “קטנים” בהיקפם, כדי לזרז ולהקל על הטיפול. במסלול זה, אם סך ההון שלא דווח הוא עד 2 מיליון ₪ וההכנסה החייבת שנשמטה היא עד 500,000 ₪ – ניתן היה לקבל אישור פלילי אוטומטי עם תשלום המס, ללא צורך בדיונים ממושכים עם פקיד שומה. למעשה, הבקשה אושרה במסלול מקוצר, המבקש שילם את המס כפי שחישב בדוחות המתקנים, וקיבל מיד חסינות פלילית. לא נערך משא ומתן פרטני בשומה, מתוך הנחה שבסכומים קטנים הסיכון לאובדן מס גדול מוגבל. מסלול זה כונה גם “מסלול ירוק” בגלל הפשטות והמהירות. הוא היה שימושי למשל למי שגילו חשבון בנק בחו”ל עם סכום לא גדול שהניב ריבית צנועה – והם רצו להסדיר זאת בקלות. ואולם, מסלול זה הוגבל מאוד בהיקף ובתנאים, ושימש פלח קטן מהבקשות.
המצב בשנת 2025 – חידוש הנוהל: כפי שצוין, מאז 2020 לא היה נוהל גילוי מרצון פתוח. ואולם, התפתחות חדשה החלה ב-2023–2024: רשות המסים הודיעה על כוונתה לחדש את נוהל הגילוי מרצון. ברקע לכך עומד גם הגירעון התקציבי שחוותה המדינה, והערכה כי גביית מסים חד-פעמית באמצעות נוהל כזה יכולה להזרים מיליארדי שקלים לקופה. כבר במאי 2024 הודיע מנהל רשות המסים (ערן יעקב ולאחריו שי אהרונוביץ) כי בתוך זמן קצר יפורסם נוהל חדש שיתמקד בין היתר בהכנסות מעסקי מטבעות קריפטו לא מדווחים. בפועל, גיבוש המתווה החדש התעכב בשל דיונים עם משרד המשפטים, בעיקר סביב שאלת החזרת המסלול האנונימי. בתחילת 2025 פורסם כי ההליך החדש עתיד להיות דומה מאוד לנהלים הקודמים, בהבדל עיקרי אחד – לא יתאפשר עוד גילוי מרצון אנונימי. לאחר דיונים ממושכים הוסכם בין רשות המסים ליועמ”ש כי בנוהל 2025 חובה לחשוף את שם הנישום כבר עם הפנייה הראשונית . ביטול האנונימיות עורר חשש ברשות המסים שאזרחים יירתעו מלבצע גילוי מרצון, אך משרד המשפטים עמד על כך שלאחר שכבר ניתנו לציבור שני נהלים אנונימיים בעבר, אין מקום להסתרת שמות בפעם שלישי . במקביל, הוחלט שבנוהל החדש יינתנו מסלולי הטבה אחרים לעידוד הפניות, כגון מסלול ייעודי ומקוצר לדיווח על רווחי מטבעות דיגיטליים.
על פי הדיווחים, נוהל 2025 (שצפוי להתפרסם במחצית השנייה של 2025) יכלול שני מסלולים מרכזיים:
  • • מסלול ירוק מעודכן: מסלול מהיר למקרים העומדים בקריטריונים כמותיים מסוימים, שיאפשר אישור חסינות פלילית כמעט אוטומטית עם הגשת הדיווח ותשלום המס, ללא צורך בשומת מס ממושכת. מהנתונים שפורסמו, תנאי המסלול הירוק יהיו למשל: חשבונות בנק זרים עם הון מצטבר נמוך מ-4 מיליון ₪; הכנסה לא מדווחת (בחו”ל ובישראל יחד) שלא עלתה על 250,000 ₪ לשנה; ורווחים מצטברים ממטבעות וירטואליים עד 500,000 ₪ בתקופה (וסך נכסי קריפטו עד 1.5 מיליון ₪). בקשות במסגרת תנאים אלו יטופלו במסלול מהיר, ללא שיקול דעת נרחב – בדומה למתווה המקוצר הישן אך עם ספי סכומים גבוהים מעט יותר, ועם דגש ספציפי על תחום הקריפטו. בנוסף, מתוכנן מסלול “קריפטו” ייחודי למשקיעים במטבעות דיגיטליים, שיאפשר דיווח על רווחים בהיקף של עד מספר מאות אלפי שקלים ללא צורך בשימוע מקיף, אלא באמצעות דיווח ותשלום מהירים. ככל הנראה בתיקי קריפטו עד תקרה מסוימת יוגבל שיקול הדעת של פקידי השומה, וכל סכום מעל אותה תקרה יצריך אישור דרג מקצועי גבוה יותר.
  • • מסלול רגיל (מלא): עבור מקרים החורגים מתנאי המסלול הירוק, יתנהל הליך גילוי מרצון רגיל. כלומר, הנישום יגיש פנייה גלויה עם זהותו, יקבל אישור עקרוני (אם אין מידע או חקירה קודמת), ולאחר מכן יידרש לעבור דיוני שומה מלאים מול פקיד השומה. בסיומם ייחתם הסכם שומה והוא ישלם את המס, ואז יזכה לאי-העמדה לדין. מסלול זה ישקף הלכה למעשה את הנוהל הקודם אך ללא אופציית האנונימיות באמצע. ייתכן שיהיו בו גם שינויים קלים במדיניות – למשל, ישנה ציפייה שהפעם רשות המסים תהיה מחמירה יותר בדרישותיה במסגרת השומה, במיוחד בתחומי הקריפטו, וכן תבחן בקפדנות את מקורות הקרן המדווחת . למעשה, רשות המסים הצהירה שזהו כנראה הנוהל האחרון במתכונת “חנינה” פלילית, ולאחריו תשונה הגישה: המדינה מתכוונת לחוקק הסדרים קבועים שיאפשרו למי שיגלה מרצון הכנסות (באיחור, לאחר סיום הנוהל) לשלם מס וקנס ידועים – אך ללא חסינות פלילית . לכן, נוהל 2025 מוצג כ”הזדמנות אחרונה” להסדיר את העבר ללא הליך פלילי.
גילוי מרצון בהיעדר נוהל רשמי: חרף העובדה שנכון לכתיבת שורות אלו טרם פורסם רשמית הנוהל החדש, חשוב לדעת שגם בתקופה ללא נוהל פורמלי ניתן לבצע “גילוי מרצון” בצורה בלתי רשמית. כלומר, נישום יכול לפנות מרצונו לפקיד השומה או למחלקת החקירות ולהציע מיוזמתו לתקן דו”חות ולשלם מס, ובתמורה לבקש המנעות מהגשת תלונה פלילית. אמנם אין התחייבות כתובה לחסינות בהעדר נוהל, אך בפועל רשות המסים נוהגת בגמישות: במקרים רבים בהם פנו נישומים ביוזמתם גם בשנים 2020–2023, הרשות הייתה נכונה להגיע להסדר מס ולסגור את התיק ללא הליך פלילי, אם שוכנעה שהפנייה כנה והמחדל הוסר. הלכה למעשה, ניתן “לשחזר” את מתווה הגילוי מרצון גם ללא הוראת שעה: הבקשה מועברת לגורמים המוסמכים, נבחנת מודיעינית, ואם נמצאה ראויה – הנישום מופנה לפקיד שומה, מסדיר את השומה ומשלם, ובכך מונע הליכים פליליים נגדו. חשוב לציין שבמצב כזה ההבטחה הפלילית היא על-תנאית ודיסקרציונית – אין לנישום חסינות מוקנית כמו במסגרת נוהל רשמי, אך הוא מסתמך על מדיניות האכיפה הנוהגת. כמובן, בשל רגישות המהלך, מומלץ לבצעו באמצעות אנשי מקצוע מנוסים, תוך תיאום ואישור מראש עם גורמים בכירים ברשות המסים, כדי לקבל ביטחון סביר שלא ינקטו הליכים (לרוב הדבר נעשה במתווה של פנייה מקדמית לעו”ד בכיר ברשות וקבלת “אוקיי” עקרוני). ואכן, משרדי עורכי דין ורואי חשבון רבים מדווחים כי גם בעידן ללא נוהל פורמלי, ניתן להגיע להסדרי גילוי מרצון אד-הוק. למעשה, הסדרת הכנסות לא מדווחות אף ללא נוהל רשמי מתבצעת לא אחת בדרך של דיוני שומה וחתימת הסכם מס בליווי סעיף הקובע שאין בכוונת הרשות להעמיד לדין . אפשר לראות בכך “גילוי מרצון פרטי”. עם זאת, הוודאות המשפטית נמוכה יותר לעומת נוהל רשמי, ולכן רבים העדיפו להמתין לפתיחה מחודשת רשמית – כפי שמסתמן כעת.
חשיבות הייעוץ המקצועי: הליך הגילוי מרצון, בין אם רשמי ובין אם לאו, הוא הליך רגיש ומורכב. הוא משלב היבטים פליליים, חשבונאיים ושומתיים גם יחד. טעות בהתנהלות – למשל חשיפה חלקית של מידע או כשל במשא ומתן השומתי – עלולה לעלות ביוקר ואף לסכן את קבלת החסינות. לכן מודגש שיש לבצעו בליווי מומחה מסים מנוסה . עורכי דין ורואי חשבון הבקיאים בתחום יודעים כיצד להציג את הבקשה, לנהל את השומה באופן מיטבי ולהביא לתוצאה אופטימלית לנישום (תשלום מס מופחת במסגרת החוק לצד חסינות מלאה) . מומלץ להתחיל בייעוץ דיסקרטי לבחינת האפשרות, ולאחר מכן להתקדם לפי התוכנית שנקבעת. אין ספק שלנישום שמבקש “לחזור למוטב” ולסגור את חובות העבר – הליך הגילוי מרצון הוא המסלול הנכון, במיוחד כאשר חלון ההזדמנות צפוי להיות מוגבל בזמן (כפי שהוצהר לגבי נוהל 2025). על הנישומים להבין שהגילוי מרצון עדיף עשרות מונים על “גילוי בכפייה” שיבוצע בידי הרשות: בעוד הראשון ימנע הליך פלילי, האחרון עלול להביא לתוצאות עגומות של אישום פלילי, הרשעה ואפילו מאסר, בצד חיובי המס.
 

חברות זרות בשליטה ישראלית: חנ”ז, חמי”ז ומיסוי רווחים ודיבידנדים

נושא מיוחד המחייב התייחסות הוא מיסוי חברות זרות המוחזקות בידי ישראלים. רבים מבעלי העסקים הישראלים בחו”ל פועלים במסגרת חברה זרה שהתאגדה במדינה אחרת (לדוגמה: LLC אמריקאית, Limited באנגליה, חברה באירופה וכד’). לעיתים הדבר נעשה מטעמי נוחות עסקית או דרישות רגולטוריות מקומיות, אך לעיתים גם כמכשיר להפחתת מס – מתוך מחשבה שהרווח יישאר בתוך החברה הזרה ולא יחויב במס בישראל. הדין הישראלי כולל מספר הוראות אנטי-תכנוניות שנועדו למנוע התחמקות מס באמצעות אחזקת רווחים בחברה זרה:
  • חברה נשלטת זרה (חנ”ז): סעיף 75ב לפקודת מס הכנסה מגדיר “חברה נשלטת זרה” – תאגיד שמקום מושבו בחו”ל, שבעלי השליטה בו (מעל 50%) הם תושבי ישראל, ושעיקר הכנסתו פסיבית (ריבית, דיבידנד, שכירות, רווחי הון וכד’) החייבת במס נמוך בחו”ל (שיעור מס זר שאינו עולה על 15% ). במצב כזה, רווחיה הלא-מחולקים של החברה נחשבים “רווחים שלא שולמו” ומיוחסים לבעלי המניות הישראלים כאילו חולקו כדיבידנד בשנת המס . כלומר, בעל השליטה הישראלי מתחייב במס בישראל על חלקו ברווחי החברה הזרה אף אם לא חולקו בפועל, כאילו קיבל דיבידנד בשיעור חלקו. שיעור המס על דיבידנד רעיוני כזה הוא בהתאם למס החל על יחיד בישראל (לרוב 25%, ואם מדובר בבעל מניות מהותי ייתכן 30%) , בכפוף למתן זיכוי עבור המס הזר ששילמה החברה (אם שילמה). מטרת כללי החנ”ז היא למנוע תושבי ישראל מלצבור הכנסות פסיביות במדינות Offshore ללא מס ולהתחמק ממס ישראלי. נמחיש: ישראלי שהחזיק חברת קש באיי הבתולה שקיבלה ריבית על השקעות ולא דיווח – החוק רואה בו כאילו קיבל את הרווחים כהכנסה אישית מדי שנה, והוא אמור היה לשלם עליהם מס בישראל בזמן אמת. במקרים רבים בעבר, נישומים לא היו מודעים או התעלמו מהוראה זו, ולא שילמו מאומה. במסגרת גילוי מרצון, במקרה של חנ”ז, נדרש בעל השליטה לשלם את מס הדיבידנד הרעיוני החל על שנות המס שבתקופת הגילוי, ובכך “ליישר קו” עם הוראות החוק. הפרת כללי החנ”ז ללא דיווח נחשבת אף היא עבירת מס, כמובן.
  • חברת משלח-יד זרה (חמי”ז): זו הוראה דומה שהתווספה בתיקון 132 (בשנת 2003) ושונתה בתיקון 198 (2016), המתייחסת לחברה זרה שעיסוקה במתן שירותים אישיים של בעליה – כלומר, חברה שהוקמה בחו”ל אך בפועל משמשת “מעטפת” לפעילות מקצועית של תושב ישראל (עו”ד, רופא, יועץ, מתכנת וכד’). אם חברה זרה עוסקת ב”משלח-יד מיוחד” של בעל המניות הישראלי (כמפורט ברשימת מקצועות בתקנות) – אזי רווחיה שלא חולקו ייחשבו גם הם כהכנסת בעל המניות בישראל . למעשה, החברה מדומה לחברה ישראלית “שקופה” לצורכי מס: הרווח מחושב לפי כללי המס הישראלי ומיוחס לבעל המניות, אך החברה עצמה לא חייבת במס חברות ישראלי . מטרת סעיף זה היא מניעת התחמקות מתשלום מס שולי גבוה על הכנסה מעבודה באמצעות רישום הפעילות כחברה בחו”ל עם מס חברות נמוך. דוגמה: רואה חשבון ישראלי המספק שירותי ייעוץ במדינות שונות דרך LLC אמריקאי המוחזק על ידו, ומשלם בארה”ב מס מועט או לא משלם כלל – ייחשב כבעל חברת משלח-יד זרה, ורווחי החברה ימוסו כאילו היו הכנסתו האישית. בכך נשללת ההטבה שברווחי החברה שלא חולקו.
  • שליטת וניהול מישראל (חברה “תושבת ישראל בכוח”): מעבר להוראות הספציפיות של חנ”ז וחמי”ז, קיים עיקרון כללי בדיני המס שלפיו חברה זרה עלולה להיחשב כתושבת ישראל אם מקום ניהולה והשליטה עליה הוא בישראל. לפי מבחן זה, אם בעל החברה הזרה מנהל בפועל את עסקיה ממקום מושבו בישראל – מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות ומתבצעת השליטה כאן – ניתן לראות בה חברה ישראלית לצורכי מס . המשמעות: החברה תחויב במס חברות בישראל (23%) על רווחיה הגלובליים , כאילו הייתה חברה ישראלית מלכתחילה, ובמקביל בעל המניות יחויב במס דיבידנד על משיכת רווחים. כלל זה מבוסס על מבחן “השליטה והניהול” המקובל באמנות מס ובחקיקה הישראלית, ונועד למנוע מתושבי ישראל להתחמק באמצעות רישום פורמלי של חברה בחו”ל בעוד שהפעילות מנוהלת מכאן. בפועל, רשות המסים השתמשה בכלל זה בעיקר במקרים קיצוניים, אך הוא מרחף מעל כל מבנה של חברה זרה הנשלטת בידי ישראלים. לדוגמה, חברת B.V. הולנדית שכל עסקיה מנוהלים בשלט רחוק מת”א, עלולה להיחשב תושבת ישראל ולחוב במס כאילו הייתה רשומה בישראל.
  • מיסוי דיבידנדים מחו”ל: לבסוף, גם בהעדר תחולה של כללי חנ”ז/חמי”ז/שליטה וניהול – ברגע שבעל מניות ישראלי מושך רווחים מהחברה הזרה כחלוקת דיבידנד, הוא חייב במס בישראל על אותו דיבידנד (גם אם החברה עצמה כבר שילמה מס בחו”ל). שיעור המס על דיבידנדים בידי יחיד בישראל הוא 25% או 30% (אם הוא בעלי מניות מהותי בחברה) – בהתאם לסעיף 125ב לפקודה. מס זר שנוכה במקור מהדיבידנד (אם נוכה) יכול לזכות כנגד המס הישראלי. אך אם הדיבידנד כלל לא דווח בישראל, בעל המניות הפר את החוק. פעמים רבות, ישראלים משכו לעצמם כספים מחברות ה-LLC או LTD שבבעלותם בחו”ל מבלי להצהיר – בין אם כשכר/דיבידנד לחשבונם הישראלי או כהוצאות אישיות על חשבון החברה. זו למעשה הכנסה חייבת שלא דווחה, אשר בגינה יידרשו כעת לשלם את המס המתחייב, בתוספת ריבית וקנסות, במסגרת הגילוי מרצון או השומה. נציין שגם דיבידנד “בעין” – למשל, שימוש פרטי בכספי החברה או בנכסיה – יכול להיחשב כאירוע מס.
השלכות ושיקולים בגילוי מרצון של חברות זרות: בעלי עסק ישראלים שיש ברשותם חברות זרות לא מדווחות צריכים לתת את הדעת לכללים האמורים בעת הסדרת מצבם. במסגרת הליך גילוי מרצון, עליהם לגלות לא רק את עצם קיום החברה הזרה, אלא גם את רווחיה הבלתי-מחולקים, חלוקת דיבידנדים שבוצעה (אם בוצעה), וכן לבחון אם חלה עליהם חובת מס לפי כללי חנ”ז או חמי”ז. במקרים מסוימים תתעורר דילמה: למשל, ישראלי שהחזיק LLC אמריקאי שקוף לצורכי מס בארה”ב – בפועל ייתכן שיש לראות בו כעצמאי לצורכי מס בישראל (מאחר שה-LLC אינה ישות החבה במס בארה”ב). צריך לנתח פרטנית כל מבנה. באופן כללי, על בעל חברה זרה לשעבר לצפות כי רשות המסים תחייב אותו במס דיבידנד על רווחי החברה שנצברו עד 10 שנים אחורה (ואולי אף על יתרת הון ראשוני, כאמור, בשיעור מס מוסכם של 10%-15% במקרים חריגים ), ובנוסף – לחייבו במס על כל דיבידנד שכבר נמשך בעבר ולא דווח. במקרה שהחברה הזרה עסקה בפעילות פסיבית, סביר שיחויב גם בהתאם לכללי חנ”ז על השנים הרלוונטיות (מה שיוביל בתכלס לאותו חישוב כמו דיבידנד). אם מדובר בחברת משלח-יד, רווחיה כנראה ייחשבו כהכנסה אישית של הבעלים וחלקם ימוסו לפי מדרגות המס שלו (שעשויות להיות אף גבוהות מ-25% אם הרווח גדול). בכל תרחיש, משיכת הרווחים לארץ תחויב במס ישראלי בסופו של דבר. ההליך ילוּוה בדרך כלל בהתאמות לזיכוי מס זר: אם החברה שילמה מס חברות במדינה זרה, בעל המניות יקבל זיכוי יחסי כנגד המס על הדיבידנד הרעיוני. למשל, בעל חברה אמריקאית ששילמה 21% מס חברות בארה”ב, וישלם 25% על הדיבידנד בישראל – יקבל זיכוי 21% כך שישלים רק 4% למס הישראלי (בתוספת מס יסף אם רלוונטי).
ראוי להזכיר שגם תיקון 245 לפקודה (2017) הנהיג מס נוסף בישראל על רווחים שלא חולקו ב”חברות ארנק” מקומיות; מגמה זו של מיסוי רווחים צבורים ניכרת הן במישור המקומי והן בבינלאומי (BEPS של ה-OECD וכו’). ישראל מיישמת מדיניות שסוגרת פרצות – המסר לבעלי עסקים הוא שלא ניתן עוד לחמוק ממס פשוט על-ידי אריזת הפעילות בחברה זרה. לכן, מי שבשנים קודמות האמין שיוכל להשאיר את כספו מעבר לים ללא דיווח, ניצב כעת בפני מציאות שונה. גילוי מרצון מאפשר להתמודד עם מצב זה בצורה מבוקרת: בעל החברה יכול לתאם מול פקיד השומה כיצד לממש את רווחי החברה ולשלם עליהם מס, בלי להסתכן בענישה. למשל, ייתכן שיותר לו לחסל את החברה הזרה ולמשוך את כל הכספים כדיבידנד, כאשר המס יחושב לפי הכללים (עם זיכוי מס זר, ללא כפל מס). לחלופין, ייתכן שבמסגרת ההסכם עם הרשות הוא יסווג חלק מהרווחים כהכנסה אקטיבית שכבר מוסתה במדינה הזרה בשיעור גבוה וכך תוחל רק חובת דיווח עתידית. כל מקרה מנותח לגופו.
סיכום פרק החברות הזרות: הדין הישראלי כולל כלים מגוונים (חנ”ז, חמי”ז, מבחן שליטה וניהול) כדי ללכוד ברשת המס את רווחי הישראלים הנצברים בחברות offshore. על בעלי שליטה ישראלים בחברות זרות חלה חובה חוקית לדווח ולשלם מס על רווחי אותן חברות בהתאם לכללים – בין אם כרווחים ראויים לחלוקה ובין אם כדיבידנד בשעת החלוקה בפועל. אי-דיווח על החזקה בחברה זרה ועל ההכנסות שלה הוא עבירת מס כשלעצמה. במסגרת גילוי מרצון, נישומים כאלה חייבים לחשוף את כל פרטי המבנה התאגידי: שם החברה, מדינת התושבות שלה, אחוזי ההחזקה, מהות הפעילות, סך הרווחים שנצברו בכל שנה, מס זר ששולם, וכן משיכות כספים שבוצעו. רק כך ניתן להגיע לחישוב מס מדויק ולהסיר את המחדל. אמנם ניתוח המס במקרה של חברות זרות מורכב יותר מדיווח על הכנסה אישית רגילה, אך רשות המיסים מפעילה צוותים המתמחים בכך – ובמסגרת הליך הגילוי מרצון ניתן לרוב להגיע להסכמות מושכלות. חשוב להיעזר במומחים ולוודא שכל היבטי המיסוי הבינלאומי (כפל מס, זיכויים, אמנות וכו’) מטופלים כהלכה בתוך ההסכם.
 

סיכום ומסקנות

דיני המס בישראל מטילים על תושב ישראל חובה ברורה לדווח על כל הכנסה מעסק או השקעה בחו”ל ולשלם את המס הנדרש. אי-קיום חובה זו חושף את הנישום לשורה של סנקציות קשות: החל בחבות מס מצטברת עם ריבית, קנסות וגבייה רטרואקטיבית בלתי מוגבלת כמעט, ועד להליך פלילי שעלול להסתיים בהרשעה ובמאסר בפועל. בעידן הנוכחי, לאור חילופי המידע הגלובליים (CRS) ואכיפת המס המוגברת, קטן משמעותית הסיכוי “להתחמק” לצמיתות. ישראל הצטרפה למגמה הבין-לאומית של שקיפות וחילופי נתונים, ולרשות המיסים יכולת לאתר אפילו הכנסות מקוונות ומבוזרות (כמו קריפטו) שהוסתרו בעבר. לאור זאת, האפשרות של גילוי מרצון מהווה פתרון יעיל ואחראי למי שהפר את החוק ומבקש לתקן את דרכיו.
במאמר זה סקרנו את הבסיס החוקי לחובת הדיווח, האחריות הפלילית החמורה הכרוכה בהעלמת הכנסות, ההשלכות האזרחיות (חיובי המס, הריבית והקנסות הכבדים), וכן את מבנה הליך הגילוי מרצון בעבר ובהווה. ראינו כי עד סוף 2019 פעל נוהל רשמי שאפשר חסינות מלאה למתוודים, וכי בשנת 2025 צפוי נוהל חדש – כנראה האחרון מסוגו – שבמסגרתו תינתן הזדמנות נוספת להסדיר נכסים לא מדווחים, אם כי ללא אנונימיות ובתנאים מעט מחמירים יותר. המסר המרכזי הוא ברור: רשות המסים מעדיפה גילוי עצמי וגביית מס מאוחרת מאשר הליך פלילי, אך החלון לכך מוגבל. מי שנמנע מלנצל הזדמנות זו, מסתכן בכך שבעתיד הקרוב ייתפס וייאלץ להתמודד עם מלוא כובד יד החוק, ללא הנחות.
עוד עסקנו בהיבט ספציפי של חברות זרות בשליטה ישראלית, והסברנו כיצד החוק מבטיח שגם שימוש בתאגידים זרים לא יהווה מפלט ממס. נישומים שחברות offshore בבעלותם צברו רווחים, חייבים להבין שרווחים אלו לא יישארו פטורים: אם לא דיווחו – עליהם לשלם כעת (לרוב כדיבידנד רעיוני או בפועל), ואם ידווחו רק בעתיד – ייתכן שיתווספו קנסות משמעותיים.
המסקנה המתבקשת היא שעל ישראלים עם עסקים וחשבונות לא מדווחים בחו”ל לפעול ללא דיחוי להסדרת מצבם. רצוי לפנות לייעוץ משפטי/חשבונאי ולהכין בקשת גילוי מרצון מסודרת, העומדת בכל התנאים, לפני שהרשות תנקוט יוזמה. נכון לשנת 2025, מסתמנת כאמור הזדמנות אחרונה לגילוי מרצון רשמי במתכונת מקלה יחסית . נוהל זה – אם וכאשר יפורסם וייכנס לתוקף – יאפשר תשלום המס ללא ענישה פלילית למפרי החוק בעבר. מומלץ מאוד לנצל חלון זה.
חשוב להבהיר: ההתלבטות של בעלי ההון הלא-מדווח צריכה להיות מתי וכיצד לגלות ולשלם, ולא האם לעשות כן. האלטרנטיבה של התעלמות והמשך ההסתרה הופכת מסוכנת ויקרה מיום ליום. בסופו של דבר, מדיניות האכיפה המודרנית מבטיחה כמעט בוודאות כי “סודות” פיננסיים בחו”ל יצופו על פני השטח – בין דרך מידע בנקאי, בין בחקירה של שותף עסקי או אפילו ברשתות החברתיות. הטקטיקה הנבונה, איפוא, היא לגשת לגילוי מרצון, לשאת בתשלום המס (אשר לעיתים קרובות נמוך מן הסנקציות העתידיות) ולהסיר את האיום הפלילי.
 
סיכום: גילוי מרצון לישראלים עם עסק לא מדווח בחו”ל אינו רק הליך משפטי אלא גם צעד נכון עסקית ומוסרית. הוא מחזיר את הנישום למסלול החוקי, מנקה את חבות המס העבר, ומונע הסתבכות קשה בהמשך. באמצעות הליך זה ניתן “לפתוח דף חדש” מול רשויות המס – לשלם את המגיע ולהמשיך לנהל עסקים, בארץ ובעולם, בלי חרב מתהפכת. בהתאם להכוונת המחוקק ולמדיניות הנוכחית, זו בהחלט ההזדמנות המומלצת למי שנמצא כיום מעבר לקווי החוק לשוב ולהיות נישום שומר חוק, בטרם יאחר את המועד.
עם כניסת נוהל 2025, צפויים כללים ברורים לתשלום מס למאחרים לגלות, אך ללא חסינות פלילית – עובדה המחדדת עוד יותר את חשיבות הניצול של הנוהל הקרוב. האחריות מוטלת כעת על כתפי בעלי העסקים: לפעול באופן יזום, לגבש גילוי כן ומלא, ולהימנע מהימור מסוכן על העתיד. הממשלה אותתה שבכוונתה להגביר אכיפה ולהפסיק מחוות גילוי מרצון חוזרות. לכן, “חלון” 2025 ראוי לכינויו – הזדמנות אחרונה בהחלט.
 
 

לשיחת ייעוץ
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.