מאת:

גילוי מרצון על הכנסות משכר דירה בארץ ובחו״ל שלא דווחו לרשות המסים

גילוי מרצון הוא הליך משפטי המאפשר לנישומים לתקן מחדלים בדיווחי המס שלהם ובכך להימנע מהליכים פליליים וסנקציות כבדות . בשנים האחרונות הנהיגה רשות המסים בישראל נוהלי “גילוי מרצון” שנועדו לעודד ישראלים שצברו הכנסות שלא דווחו כדין – לרבות הכנסות משכר דירה בארץ ובחו״ל – להתוודות ולדווח עליהן באופן יזום . במסגרת הליך זה על הנישום לשלם את המסים הנדרשים על פי חוק, ובתמורה מעניקה לו רשות המסים חסינות מהעמדה לדין פלילי בגין ההפרות שעבר.
במאמר זה נסקור את החובה החוקית לדווח על הכנסות משכר דירה, ננתח את הסיכונים המשפטיים והפליליים באי-דיווח, נסביר את ההבדלים בין הכנסות שכר דירה בישראל לעומת מחוץ לישראל, נפרט את מסלולי הגילוי מרצון ויתרונותיהם, ונעמוד על חשיבות הייצוג והליווי המשפטי בתהליך הגילוי מרצון.
 

חובת הדיווח על הכנסות משכר דירה – בארץ ובחו״ל

על פי דיני המס בישראל, כל הכנסה חייבת בדיווח ותשלום מס, לרבות הכנסות מדמי שכירות מנכסי נדל״ן. פקודת מס הכנסה מטילה מס על כל הכנסה משכר דירה ומחייבת את המקבל בדיווחה לרשות המסים. חובת הדיווח רחבה וכוללת הן הכנסות משכר דירה בישראל והן הכנסות מדמי שכירות שמפיק תושב ישראל מנכסים הממוקמים בחוץ לארץ. עיקרון המיסוי הפרסונלי הנהוג בישראל קובע כי תושב ישראל חייב במס בישראל על הכנסתו העולמית, ולכן השכרת דירה בחו״ל אינה פטורה מדיווח בטענה שהנכס מעבר לים. גם אם שולם מס במדינה שבה נמצא הנכס, הנישום הישראלי עדיין חייב בדיווח ההכנסה בארץ, כשהחוק מעניק זיכוי ממס בישראל עבור המס הזר כדי למנוע כפל מס.
יש לציין כי דיני המס מספקים הקלות מסוימות במקרים של השכרת דירת מגורים בישראל. עבור דמי שכירות מנכס למגורים בישראל קובע החוק כמה מסלולי מיסוי אפשריים (עליהם נעמוד בהמשך), ביניהם פטור חלקי ממס עד תקרת הכנסה חודשית מסוימת. נכון לשנת 2024, תקרת הפטור המלא על השכרת דירת מגורים בישראל עומדת על כ-5,654 ש״ח לחודש (סכום המתעדכן מעת לעת) – הכנסה מעבר לתקרה זו חייבת במס בהתאם למדרגות המס של המשכיר. חשוב להדגיש כי פטור ממס בשיעור כזה או אחר אינו משמעו פטור מדיווח: כאשר ההכנסה עוברת את התקרה או שהנישום אינו עומד בתנאי הפטור, חלה עליו חובה לכלול את ההכנסה בדיווח השנתי ולשלם את המס החל. חובת הגשת דוח שנתי למס הכנסה חלה גם אם נבחר תשלום במסלול מס מופחת, במיוחד בהכנסות שכר דירה גבוהות מאוד או בעת העברת כספים משמעותיים לחו״ל. במילים אחרות, כל הכנסה משכר דירה – בארץ או בעולם – צריכה להיבחן לאור חובת הדיווח, והימנעות מדיווח מהווה הפרה של החוק.
 

סיכונים משפטיים ופליליים באי-דיווח הכנסות שכר דירה

אי-דיווח על הכנסות משכר דירה מהווה עבירת מס שעלולה לחשוף את הנישום לסנקציות חמורות. במישור האזרחי, רשות המסים רשאית להשית שומת מס רטרואקטיבית על ההכנסות שלא דווחו, בצירוף ריבית והצמדה ואף קנסות כבדים. נישום שנתפס כשהוא מעלים הכנסותיו עשוי להידרש לשלם לא רק את המס שהיה חייב מלכתחילה, אלא גם קנס בגין אי-דיווח שיכול להגיע לעשרות אחוזים מהמס, בנוסף לריבית פיגורים מצטברת. מעבר להשלכות הכספיות, אי-דיווח מכוון עולה כדי עבירה פלילית לפי פקודת מס הכנסה. הדין הישראלי קובע עונשים מרביים חמורים בגין העלמת מס והגשת דו״חות כוזבים – לרבות אפשרות למאסר בפועל של עד שבע שנים במקרים החמורים לפי סעיף 220 לפקודה. לכן, מי שמסרב לדווח על הכנסותיו מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס חושף את עצמו לחקירה פלילית, לכתב אישום פלילי ולסיכון של הרשעה פלילית שתישא עמה עונשי קנס ומאסר משמעותיים. בתי המשפט בישראל הדגישו לא פעם את החומרה שב“הונאת רשויות המס” ואת הצורך בענישה מרתיעה כלפי מעלימי מס. בהקשר של השכרת נכסים, הדבר רלוונטי במיוחד משום שמדובר לרוב בהכנסות מתמשכות לאורך שנים: אי-דיווח במשך תקופה ממושכת מצטבר לסכומי מס גבוהים שהועלמו, ועלול להיתפס כהתנהלות עבריינית שיטתית.
מנגד, יש לזכור שגם מחדל הנובע מחוסר מודעות או הזנחה עלול לגרור הסתבכות. לעיתים בעלי נכסים סבורים בטעות שאם ההכנסה משכר דירה נמוכה או אם שולם עליה מס בחו״ל – אין צורך לדווח עליה בישראל; אולם טעות זו אינה פוטרת מאחריות. אפילו הימנעות שלא במתכוון מדיווח, אם נתגלתה, עלולה להביא לחיובים רטרואקטיביים ולטלטלה כלכלית. מכל מקום, ברגע שרשות המסים מגלה הכנסות שלא דווחו, היא רשאית לנקוט הליכים: החל מחקירה במסגרתה יידרש הנישום למסור הסברים, עבור דרך שומת מס בקירוב (אומדן הכנסה) שעלולה להיות בלתי מיטיבה, ועד העברה לתביעה פלילית במקרים המתאימים. הסיכון הפלילי גובר אם יוכח שהייתה כוונה להונות את רשויות המס, אך גם בלעדיה – העבירה הבסיסית של אי-הגשת דוח במועד ואי-דיווח כנדרש מקימה אחריות. בקיצור, התעלמות מחובת הדיווח אינה אפשרות נטולת סיכון; היא מהווה הפרה של החוק שכלכלתה בצידה, הן כספית והן פלילית.
 

הבדלים בין הכנסות משכר דירה בישראל לבין הכנסות משכירות בחו״ל

דיני המס מבחינים בין הכנסות משכר דירה בארץ לבין הכנסות מדמי שכירות מנכסים בחו״ל, הן במובן של מסלולי המס הזמינים והן מבחינת אופן חישוב המס. הכנסות מהשכרת דירה בישראל – כאשר מדובר בדירת מגורים המושכרת לשימוש פרטי – נהנות כאמור ממתווה מיסוי מיוחד שנועד להקל על משכירים פרטיים. החוק מעמיד לרשות המשכיר שלושה מסלולי מיסוי אפשריים:
  • מסלול פטור חלקי ממס – פטור ממס עד תקרת הכנסה חודשית שקובע החוק (כ-5,600 ש״ח בחודש, משתנה מדי שנה). מעל תקרה זו, רק חלק מההכנסה חייב במס, או שהיא ממוסה לפי מדרגות המס הרגילות על הסכום שמעל התקרה. מסלול זה חל על השכרה למגורים בישראל בלבד, ובתנאים מסוימים שנקבעו (למשל שהנכס משמש למגורים).
  • מסלול מסלול מופחת 10% – תשלום מס קבוע בשיעור 10% על סך דמי השכירות (ללא תלות במדרגות המס הרגילות), ללא אפשרות לניכוי הוצאות שוטפות כנגד ההכנסה. זהו מסלול מועדף למי שרוצה פשטות וודאות, והוא רלוונטי אך ורק להשכרת דירת מגורים בישראל על ידי יחיד. המשכיר רשאי לבחור לשלם 10% מכלל ההכנסה משכר דירה פעם בשנה (עד סוף ינואר של השנה העוקבת) ובכך להסדיר את חבות המס בלא צורך בחישובים מורכבים. ראוי לציין כי החל משנת 2023 הוכנסו הקלות למסלול זה, למשל אפשרות לקזז מההכנסה החייבת עד סכום מסוים אם למשכיר עצמו יש הוצאות בגין דיור (כגון שכירת דירה אחרת למגוריו).
  • המסלול הרגיל (מדרגות מס וניכוי הוצאות) – ויתור על הפטור או המס המופחת, ודיווח על ההכנסה משכר דירה כהכנסה רגילה במסגרת הדוח השנתי. במסלול זה ההכנסה מצטרפת לכלל הכנסות הנישום וממוסה לפי מדרגות מס ההכנסה האישיות שלו. היתרון בגישה זו הוא יכולת לנכות הוצאות הקשורות להפקת ההכנסה – כגון הוצאות אחזקה, תיקונים, ביטוח הנכס, פחת על המבנה, ריבית על משכנתא וכדומה – ובכך להפחית את ההכנסה החייבת. מסלול זה עשוי להתאים כאשר למשכיר עלויות גבוהות או כשהכנסתו משכר דירה גבוהה במיוחד וממילא הייתה עוברת את תקרת הפטור, כך שתשלום לפי מדרגות המס לאחר ניכוי ההוצאות יכול להתברר כמטיב יותר מאשר 10% ללא ניכויים.
לעומת זאת, הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל אינה זכאית לפטור ממס או לשיעור מס מופחת של 10% שנקבע למשכירי דירות מגורים בישראל. במשך שנים, משכירים ישראלים של נכסי נדל״ן בחו”ל חויבו לדווח על ההכנסה ולשלם מס שולי רגיל על ההכנסה נטו (לאחר ניכוי הוצאות והפחתות), בכפוף לזיכוי עבור מיסי חוץ ששילמו במדינת הנכס. החל מתיקוני חקיקה בעשור האחרון, התווסף אפשרות למסלול מס מופחת גם למשכירים בחו״ל: סעיף 122א לפקודת מס הכנסה מאפשר ליחיד שיש לו הכנסה מדמי שכירות של נכס מקרקעין מחוץ לישראל לשלם עליה מס בשיעור קבוע של 15%, מהשקל הראשון . מסלול 15% זה דומה באופיו למסלול ה-10% בישראל, בכך שהוא מחליף את חישוב המס הרגיל ואינו מאפשר דרישת הוצאות (ומנגד, לפי פרשנות רשות המסים, גם לא מאפשר קבלת זיכוי מס זר – שהרי משולם מס מופחת במקום שיעורי המס הרגילים). הבחירה בין תשלום מס שולי רגיל על ההכנסה מחו״ל (תוך ניצול זיכויי מס זר וניכוי הוצאות) לבין תשלום 15% באופן קבוע ללא ניכויים, תלויה בנתוני הנישום: למשל, אם שיעור המס השולי של המשכיר בישראל גבוה מ-15% ואין לו הוצאות רבות לנכות – ייתכן שהמסלול המופחת כדאי. כך או כך, ברור שהכנסות משכירות נכסים בחו״ל אינן פטורות מדיווח; המשכיר הישראלי צריך לדווח עליהן ולשלם מס בישראל, במסלול זה או אחר. בנוסף, יש לקחת בחשבון שעל הכנסות שכירות בחו״ל עשוי לחול גם חיוב בדמי ביטוח לאומי ובריאות בישראל (בהתאם לנסיבותיו האישיות של הנישום ולאמנות מס וביטוח סוציאלי רלוונטיות). זאת בניגוד להשכרת דירה למגורים בישראל אשר פטורה מדמי ביטוח לאומי.
בשורה התחתונה, בעוד שהמחוקק הישראלי יצר מסגרות מקלות לעידוד דיווח ותשלום מס על השכרת דירות בישראל (כגון הפטור והמס המופחת), הרי שבמקרה של השכרת נכסים בחו”ל יש פחות הקלות: כל שקל של הכנסה מחויב במס – אם בשיעור אחיד של 15% ואם במסלול הרגיל – ותשומת לב נדרשת למניעת כפל מס באמצעות ניצול זיכויים מתאימים מאמנת המס (ככל שקיימת עם מדינת הנכס). על המשכיר לוודא עמידה בכללי הדיווח הן בארץ המקור והן בישראל, שאם לא כן יהיה צפוי כאמור לחשיפות מס משמעותיות.
 

הליך הגילוי מרצון - מטרתו ומסלוליו האפשריים

גילוי מרצון (Voluntary Disclosure) הוא הליך מיוחד שמציעה רשות המסים לעברייני מס (בפועל או בכוח) לשוב למוטב, לשלם את המיסים שחלפו מבלי שדווחו, ובתמורה לקבל חסינות מהליך פלילי. מטרתו המוצהרת של נוהל הגילוי מרצון היא לעודד ישראלים שהפרו את הדין ולא דיווחו כנדרש על מלוא הכנסותיהם – בין אם מהארץ ובין אם מחו״ל – לבוא ולדווח מיוזמתם, לשלם את המסים הנדרשים, ובכך “לנקות את השולחן” ולהימנע מחשיפה פלילית . הליך זה מגלם מדיניות של אכיפה יעילה: הוא גם מגדיל את גביית המס לקופת המדינה על ידי חשיפת “הון שחור” והכנסות שהועלמו, וגם חוסך משאבי חקירה ואכיפה באמצעות שיתוף פעולה של הנישומים. מבחינת הנישום, זוהי הזדמנות לתקן טעות או עבירה שבוצעה, לשלם את חובתו האזרחית, ולהימנע מלהיות מוכר כעבריין פלילי. נוהל הגילוי מרצון בישראל התבסס על עיקרון לפיו נישום שפנה בתום לב וביוזמתו, טרם החלה חקירה בעניינו, לא יועמד לדין פלילי בגין אותן עבירות מס, בכפוף למילוי מלא של תנאי ההליך.
רשות המסים פרסמה במהלך השנים מספר הוראות שעה שאיפשרו הליכי גילוי מרצון מוגבלים בזמן, לרבות בשנים 2011 ו-2018. במסגרת הנוהל שפורסם בדצמבר 2017 (הוראת ביצוע 5/2018), נקבעו שלושה מסלולים להגשת בקשות גילוי מרצון:
  1. מסלול רגיל (גילוי מרצון מזוהה) – המסלול העיקרי שבו הנישום פונה בגלוי לרשות המסים ומוסר את פרטיו המלאים כבר בתחילת התהליך. במסלול זה מוגשת בקשה מפורטת הכוללת את זהות הנישום, שנות המס הרלוונטיות, פירוט ההכנסות וההון שלא דווחו, והמסמכים התומכים בחישוב חבות המס. הבקשה נבחנת תחילה באופן עקרוני על ידי הגורם המוסמך ברשות (למשל, סמנכ״ל החקירות), ולאחר אישורה העקרוני ממשיך הטיפול במישור האזרחי-שומתי אצל פקיד השומה האזורי לשם הכרעת חבות המס וסגירת התיק. המסלול הרגיל מחייב למעשה גילוי מלא וגלוי של הפרטים מלכתחילה, אך מעניק וודאות גבוהה יחסית – הנישום יודע שאם יעמוד בתנאי הנוהל (תשלום המס וכו’), הוא לא יועמד לדין פלילי.
  2. מסלול אנונימי – מסלול שאיפשר בעבר (תחת הוראת השעה שהסתיימה בשנת 2018) פנייה ראשונית ללא חשיפת זהות הנישום . במסגרת מסלול זה, בטרם מזדהה הנישום, ניתן היה לפנות באופן אנונימי באמצעות ב״כ (בא כוח) מייצג ולברר מול רשות המסים מה גובה המס הצפוי להיות משולם במסגרת הגילוי מרצון. ההיגיון שמאחוריו היה לאפשר לנישומים לחשוף את היקף ההכנסות הלא מדווחות וההון תוך שמירה על חסיון זמני, עד שיקבלו וודאות לגבי חבות המס, ואז להחליט אם להתקדם ולחשוף את זהותם. רק לאחר חישוב המס והסכמה עקרונית לתנאי התשלום, הנישום היה חייב להזדהות כדי להשלים את ההליך ולקבל חסינות. מסלול זה עודד רבים לפנות, שכן הפחד מחשיפה פלילית ללא ידיעה מקדימה של המחיר הכספי פחת. עם זאת, יש לשים לב שנכון להיום (2025) מסלול אנונימי רשמי אינו פתוח; לפי כוונת משרד האוצר והמשפטים, ככל שיחודש נוהל הגילוי מרצון שוב, הוא לא יכלול אפשרות אנונימית אלא יחייב הזדהות מלאה מלכתחילה. שינוי זה נובע מהביקורת שגילוי מרצון חוזר ונשנה מהווה מעין “חנינה” לעברייני מס סדרתיים, וכי מתן אפשרות אנונימית נוספת תפחית את ההרתעה. לכן, כיום מי שמעוניין לערוך גילוי מרצון צריך לצפות לכך שיזדהה בבקשתו כבר בשלב הראשון, בעזרת עורך דינו, ויבקש מראש הגנה מפני הליכים פליליים בתמורה לגילוי ולתשלום.
  3. מסלול מקוצר – מסלול ייעודי למקרים “קטנים” יחסית, שנועד לפשט ולקצר את הטיפול בבקשות שבהן היקף ההון וההכנסה הלא מדווחים נמוך. לפי תנאי הנוהל הקודם, למסלול המקוצר היו זכאים נישומים שסך ההון שברשותם שלא דווח לא עלה על 2 מיליון ש״ח וסך ההכנסה החייבת הנובעת ממנו לא עלה על 0.5 מיליון ש״ח. למשל, בעלי חשבון בנק קטן בחו”ל או הכנסה מצטברת צנועה משכר דירה למגורים שלא דווחה, יכלו להיכנס לקטגוריה הזו. במסלול המקוצר, הבקשה מוגשת בקווים כלליים ותוך סימון שהיא “בקשה במסלול מקוצר”, והטיפול היה מהיר יותר, לרוב במשרד פקיד השומה עצמו ללא דיון מעמיק ברשות החוקרת. היתרון היה קיצור ההליכים וקבלת אישור מהיר לסגירת התיק לאחר תשלום המס, בהתבסס על נתונים שסיפק הנישום. חשוב להדגיש שגם במסלול המקוצר חלה חובת גילוי מלא ונכון של הנתונים; הפישוט הוא בהליך הבדיקה, לא בדרישות לגילוי כן. כיום, בהיעדר נוהל פעיל, ניתן להגיש בקשות דומות אך הן תטופלנה במסלול הרגיל, ייתכן תוך התחשבות בהיקף הנמוך של המחדל.
במסגרת כל מסלולי הגילוי מרצון, רשות המסים התנתה את ההיעתרות לבקשה בכך שהגילוי נעשה בתום לב ומרצונו החופשי של הנישום, ושבמועד הפנייה לא מתנהלת נגדו חקירה או בדיקה בעניין אותן הכנסות. אם החל כבר הליך חקירה רשמי או אם המידע היה ידוע לרשות המסים טרם הפנייה, הבקשה תידחה ולא תספק כל הגנה. נוהל הגילוי מרצון נועד למי שבוחר להקדים תרופה למכה, לא למי שניסה את מזלו ונתפס. משום כך, הזמן הוא גורם מכריע: נישום שיודע שלא דיווח על הכנסותיו (כגון משכר דירה בארץ או בחו”ל) ומבקש לתקן זאת, מוטב שיפנה מיוזמתו מוקדם ככל האפשר, לפני שרשות המסים תגלה את ההכנסות בדרכים אחרות (למשל, מידע מרשויות מס זרות, דיווחי צד שלישי, ביקורות פתע וכד’). הקדמה זו יכולה לעשות את ההבדל בין הליך אזרחי של תשלום מסים בלבד, לבין חקירה והעמדה לדין.
 

יתרונות הליך הגילוי מרצון

הליך הגילוי מרצון טומן בחובו מספר יתרונות מובהקים לנישום שבעבר לא עמד בדרישות הדיווח:
  • חסינות מהעמדה לדין פלילי: זהו היתרון המרכזי והחשוב ביותר. נישום שעומד בתנאי ההליך ומבצע גילוי מרצון מלא זוכה למעשה ל”חנינה” בגין עבירות המס שביצע. רשות המסים מתחייבת שלא להעמידו לדין פלילי, ולא להעביר את עניינו לתביעה, ובכך הנישום נמנע מהרשעה פלילית שעלולה להכתים את שמו ולשאת עונשי מאסר . צעד זה משמעותי במיוחד עבור אנשים נורמטיביים שבעבר כשלו בהחלטותיהם – הגילוי מרצון מאפשר להם לתקן את הטעות בלי להפוך לעבריינים בפלילים. יצוין כי בעבר, כמעט בכל המקרים שבהם נישומים ניצלו את נוהל הגילוי מרצון, רשות המסים עמדה בהבטחתה להימנע מהליכים פליליים ואף נמנעה מלחקור את מקורות ההון שבאמצעותו הופקו ההכנסות שלא דווחו. כלומר, מי שבחר בדרך זו זכה לסגירת פרק עבר בעייתי ללא חשש מחקירות נוספות והשלכות פליליות.
  • הימנעות מקנסות ועיצומים כספיים כבדים: במסגרת ההסדר של גילוי מרצון, נהוג שרשות המסים מסתפקת בגביית המס האמיתי שהיה צריך להשתלם בגין ההכנסה שלא דווחה, בתוספת ריבית והצמדה על הפיגור, וללא הטלת קנסות נוספים . המשמעות היא חיסכון כספי ניכר לעומת תרחיש שבו הנישום היה נתפס ע”י הרשות: במקרה של ביקורת או חקירה, מלבד תשלום המס עצמו, כמעט ודאי שהיו מוטלים קנסות administrativa (למשל קנס אי הגשת דוח במועד) ואולי גם עיצומים לפי סעיפים עונשיים בפקודה, שהיו מייקרים מאוד את החשבון הסופי. בגילוי מרצון, לעומת זאת, הנישום משלם את חוב המס בתוספת הריבית (פיצוי על אובדן זמנו של הכסף) כמקובל, אך חוסך לעצמו קנסות שיכולים להיות בשיעורים של 15% ואף 30% מסכום המס שנחסך שלא כדין. בכך ההליך יוצר תמריץ כלכלי ממשי להתוודות מרצון. אמנם ויתור מוחלט על קנסות הוא בשיקול דעת הרשות בכל מקרה, אך מדיניות הגילוי מרצון בעבר העידה על גישה מקלה למען הצלחת ההליך.
  • סגירת חובות העבר והסרת אי ודאות: ביצוע גילוי מרצון מספק לנישום שקט נפשי ותכנון עתיד טוב יותר. מי שיודע שיש “שלדים בארון” בדמות שנות מס לא מדווחות, חי בחשש מתמיד ממכתב מרשות המסים או מביקורת פתע. ההליך מאפשר להסיר את העננה הזו. עם השלמת התהליך ותשלום המסים, ניתן לקבל אישור מרשות המסים לסיום הטיפול בעניינים שגולו, ובכך למעשה לסגור את הפרשה. הנישום יכול מעתה להתנהל באופן תקין מבלי לחשוש שפרשת אי-הדיווח מן העבר תרדוף אותו. מעבר לכך, ההליך עשוי למנוע בעיות נוספות – למשל, דרישה להסביר מקורות כספים בחקירה אחרת או בהצהרת הון. לאחר גילוי מרצון, ההכנסות והנכסים שגולו נרשמים כחוק, כך שבהמשך הדרך לא תעלה תהייה מנין צצו נכסים שלא היו מדווחים. במובן זה, ההליך מסייע גם להלבין הון לא מדווח ולהחזירו למוטב, באופן רשמי ולגיטימי.
  • תכנון מס עתידי וניצול הטבות: נישום שמסדיר כעת את ענייניו נהנה לא רק מהקלה בסנקציות, אלא גם מיכולת להתחיל לתכנן מס קדימה בצורה מושכלת וחוקית. לדוגמה, מי שלא דיווח על שכר דירה בחו”ל לא יכול היה לנצל זיכוי מס זר או אולי הטבות אחרות. לאחר שהכנסתו מוכרזת כדין, הוא רשאי לנצל כל הקלה ותכנון המגיעים לו לפי החוק. הוא יכול לבחור מעתה במסלולי המס המועדפים (כגון 10% בארץ או 15% בחו”ל) על פי זכאותו, ולמקסם לגיטימית את מצבו. בנוסף, כאשר ההכנסות מדווחות, ניתן להבטיח שלא נצברות חבויות מס נוספות (כגון חוב לביטוח לאומי) ללא ידיעתו. שקיפות מול הרשויות יוצרת יציבות – למשל, משכיר שדיווח כראוי על הכנסותיו משכירות יוכל לישון בשקט וגם להציג בגאווה הכנסה זו בעת צורך (כגון בקשת משכנתא, ויזה, וכדומה) ללא חשש.
  • שיפור עמדת הנישום מול הרשויות: הליך הגילוי מרצון נעשה ביוזמת הנישום ולא בכפייה, דבר שמשדר לרשות המסים נכונות לתקן ולציית לחוק. גישה זו לרוב מזכה את הנישום ליחס ענייני ומכבד יותר מצד הרשויות, בהשוואה לנישום שנחשף בעקבות חקירה. בהתדיינות העתידית (אם תהיה) עם רשות המסים, נישום שנהג בשקיפות ושיתוף פעולה במסגרת גילוי מרצון עשוי ליהנות ממידה של אמון. אין בכך חסינות לכל עניין עתידי, אך זהו שינוי סטטוס חשוב: מעבר מ”עבריין מס” פוטנציאלי ל”נישום משתף פעולה”. במידת הצורך, עובדת עריכת הגילוי מרצון יכולה גם לשמש לטובת הנישום בהליכי מס אחרים כהוכחה להתנהלות בתום לב.
חשוב להבהיר כי יתרונות אלה מובטחים רק למי שפועל במסגרת ההליך ובהתאם לתנאיו. נישום שמנסה “לשבת על הגדר” ולקוות שלא יתפס, מסתכן כאמור בהשלכות כבדות בהרבה. היתרונות המשמעותיים – ההימנעות מהליכים פליליים ומקנסות – שמורים למי שנוקט צעד אקטיבי לתיקון עברו. כמו כן, אין באמור לגרוע מחובת תשלום המס עצמו: הגילוי מרצון אינו פוטר מתשלום הקרן והריבית, אלא רק מקל בהשלכות שמעל ומעבר לכך. בסופו של יום, מטרת ההליך היא גביית המס המגיע בלי להרוס את הנישום באמצעות ענישה פלילית – Win-Win לרשות ולנישום, כל עוד הדבר מתנהל בתום לב ובשקיפות מלאה.
 

חשיבות הליווי המשפטי של עורך דין מיסים

הליך הגילוי מרצון, על אף יתרונותיו, הוא הליך מורכב ועדין מבחינה משפטית. פנייה בלתי מושכלת או שגויה לרשות המסים עלולה לגרום יותר נזק מתועלת. ליווי משפטי מקצועי של עורך דין המתמחה במיסוי ובפרט בהליכי גילוי מרצון הוא בעל חשיבות קריטית להצלחת המהלך. מספר טעמים מרכזיים לכך:
  • בחינת כשירות והערכה מקדימה: עורך דין מנוסה יבחן בראשית הדרך אם הלקוח עומד בתנאי הסף של נוהל הגילוי מרצון (למשל, שאין חקירה תלויה ועומדת, שהתיק מתאים להליך, שההכנסות טרם נודעו לרשות וכד’). כמו כן, בטרם הפנייה הרשמית, הוא יוכל להעריך את היקף החשיפה – סכומי המס שאולי יהיה צורך לשלם – ובכך למנוע הפתעות. הערכה זו חיונית כדי לקבל החלטה מודעת האם וכיצד לפנות. ללא ייעוץ מקצועי, נישום עלול לאמוד לא נכון את חובו או את סיכוניו, ולמצוא עצמו מתחייב לתשלום שאינו יכול לעמוד בו, או לחלופין נמנע שלא לצורך מהליך שהיה מיטיב עמו. ניתוח מקדים כולל גם בחינת אפשרויות המיסוי הרלוונטיות (מסלול 10%/15% או רגיל, ניצול פטורים, פריסת הכנסה על פני שנים וכו’) כדי למזער את חבות המס במסגרת ההסדר הלגיטימי.
  • שמירה על חיסיון והגנה על זכויות הנישום: תקשורת של נישום עם עורך דין נהנית מחסיונות מוגברים (חסיון עו״ד-לקוח), מה שמאפשר ללקוח לחשוף בפני עורך הדין את מלוא המידע ללא חשש שהוא יחויב לדווח עליו. זאת בניגוד לתקשורת ישירה של הנישום עם רשות המסים, שבה כל מה שיאמר יכול לשמש לרעתו. עורך הדין יכול לפנות לרשות בשמו של הלקוח באופן מחושב וזהיר. במיוחד כאשר המסלול האנונימי הרשמי אינו זמין, לעורך הדין תפקיד מרכזי בייצוג דיסקרטי: הוא יכול, למשל, לפנות באופן בלתי פורמלי לממונה ברשות המסים לבירור התכנות ההליך, מבלי למסור מיידית את זהות הלקוח. בנוסף, עורך הדין יוודא שהרשות עומדת בהתחייבויותיה (לדוגמה, שלא ייעשה שימוש לרעה במידע שמסר הנישום אם הבקשה נדחית). במקרים רגישים, ניהול המשא ומתן להסכמה עקרונית לפני חשיפת הפרטים המזהים עשוי להעשות באופן אמין רק באמצעות עורך דין מיומן המכבד את כללי הנוהל.
  • הכנת הבקשה וניהול ההליך: בקשת גילוי מרצון חייבת להיות מפורטת, מדויקת ומלווה במסמכים ונתונים משכנעים. עורך דין המתמחה בתחום ידע כיצד לנסח את הבקשה באופן בהיר ומשכנע, לכלול את כל הפרטים הרלוונטיים בלי להסגיר דברים מיותרים, ולהדגיש את הנסיבות המקלות (למשל, אם ההפרה נבעה מייעוץ מס שגוי שקיבל הלקוח בעבר, או מבורות ולא מהונאה מתוכננת). ניסוח נכון יכול להשפיע על הנכונות לקבל את הבקשה ועל התנאים הכספיים שייקבעו. עורך הדין גם יתאם את העבודה עם רואה חשבון במידת הצורך לחישוב מדויק של חבות המס בשל ההכנסות שלא דווחו. לאורך ההליך, עורך הדין מייצג את הלקוח מול הרשויות – מתכתב בשמו, מתמודד עם שאלות ובירורים שמעלה פקיד השומה, ומנהל משא ומתן על גובה השומה במידת הצורך. עצם העובדה שהנישום מיוצג על ידי גורם מקצועי מעידה לרשות על רצינות ההליך, ומאפשרת תקשורת מקצועית ועניינית יותר. בכך פוחת הסיכון לטעויות הרות גורל מצד הנישום, שנובעות מחוסר הבנה של דרישות הרשות או מלהטטנות לא נכונה עם עובדות.
  • התמודדות עם סיטואציות מיוחדות: בכל הליך גילוי מרצון עלולות להתעורר סוגיות משפטיות: למשל, שאלת חבות במס של הכנסה מסוימת (האם בכלל חייבת במס?), טענות להתיישנות שנים ישנות, אינטרסים של צדדים נוספים (שותפים בנכס, יורשים, וכו’), וכן סוגיות בינלאומיות (נניח הצורך לתקן דיווח גם בחו״ל או לנצל אמנה). עורך דין מיומן יידע להתמודד עם שאלות אלו. הוא יכול לייעץ כיצד להציג לרשות המסים טיעונים להקלה, למשל לטעון שמדובר בהכנסה הפטורה ממס שבטעות דווחה בחסר, או לטעון לנסיבות אישיות חריגות המצדיקות ויתור נוסף על קנסות. כמו כן, אם יתברר במהלך ההליך שיש מכשול (נגיד, הרשות טוענת שכבר החלה בדיקה כלשהי), עורך הדין יכול לנסות ולשכנע את הרשויות לגמישות, דבר שהדיוט ללא ייצוג יתקשה בו. במקרים מסוימים, אם הבקשה נדחית או אם מתגלע סכסוך על גובה החוב, עורך הדין יוכל להמשיך ולהגן על הלקוח במסגרת הליכים משפטיים או מנהליים רגילים.
לסיכום חלק זה: הליווי המשפטי נועד להבטיח שהליך הגילוי מרצון יבוצע בצורה הנכונה, היעילה והבטוחה ביותר עבור הנישום. עורך דין מנוסה ישמש כ”נavigateur” בסביבה המשפטית המורכבת, יוודא שהלקוח ממלא את חובותיו אך גם מקבל את מלוא הזכויות וההגנות שהנוהל מעניק, וימנע missteps שעלולים להוביל לאובדן ההטבות של ההליך. בהתחשב בכך שפנייה לא מקצועית לרשות המסים עלולה, במקרי קיצון, לחשוף את הנישום להליכים פליליים ללא חסינות (למשל אם לא הוגשה הבקשה כראוי או נדחתה והמידע כבר גלוי), הרי שהשקעה בליווי משפטי היא מהלך נבון והכרחי.
 

השלכות אפשריות של מחדל בדיווח או פנייה שגויה לרשות המסים

כאשר ניצבת בפני נישום דילמה כיצד לנהוג ביחס להכנסות משכר דירה שלא דווחו, חשוב להבין את ההשלכות של כל אחת מן הברירות: להמשיך במחדל לעומת פנייה יזומה בהליך מסודר. כפי שתואר לעיל, הימשכות המחדל (דהיינו, אי-דיווח מתמשך) מגדילה את הסיכון המצטבר. בכל שנה שחולפת גדל הן החוב לרשות המסים (עם ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות) והן הסיכוי לגילוי על ידי הרשויות – בין אם בעקבות מידע צד שלישי, הצלבת נתונים (למשל, מידע מרשם מקרקעין על נכסים שבבעלות הנישום), חקיקה בינלאומית (כגון חילופי מידע בין מדינות), או אפילו הלשנה אנונימית. יתר על כן, ככל שתקופת ההסתרה מתארכת, כך יורדת ההבנה מצידה של רשות המסים – טענה ל”טעות חד פעמית” או “שכחה” נעשית פחות אמינה כשמדובר בשנות אי-דיווח רבות. לכן, מחדל מתמשך אינו אסטרטגיה; הוא חוב שמן שתלוי ועומד ועלול ליפול במלוא כובדו ביום מן הימים.
מן הצד השני, פנייה יזומה שאינה נכונה – דהיינו, ניסיון כושל לבצע גילוי מרצון או פנייה לרשות המסים ללא עמידה בכללים – עלולה גם היא להביא לתוצאות קשות. נניח ונישום מחליט לחשוף חלקית את המחדל שלו, אך לא לפי הנוהל: למשל, מגיש דוחות שנתיים מתוקנים לפתע ללא תיאום, או פונה לפקיד שומה באופן בלתי רשמי ומתוודה על שנה אחת בלבד. צעדים כאלה, כאשר אינם חלק מהמסגרת המגנה של נוהל גילוי מרצון, עלולים להפליל את הנישום מתוך כוונה טובה. אם אין בידיו הבטחה לחסינות, עצם חשיפת ההכנסות יכולה לשמש כראיה נגדו. היו מקרים בעבר שבהם נישומים פנו בעצמם שלא דרך הנוהל הרשמי, ורשות המסים דחתה את בקשתם להתחשב בהם ואף פתחה נגדם בחקירה פלילית . מצב כזה חמור במיוחד: הנישום למעשה הסגיר את עצמו, אך אינו זוכה להגנת החנינה. זה התרחיש שיש להימנע ממנו בכל מחיר. למשל, לפי עמדת גורמי מקצוע, אם לא תינתן אפשרות לפנייה אנונימית או בטוחה כלשהי במסגרת מבצע גילוי מרצון, רבים יחששו לפנות, שכן הזדהות מלאה טרם קבלת אישור עקרוני לחסינות משמעה סיכון עצום – חשיפה לחקירה והעמדה לדין אם הבקשה תידחה . לכן, פנייה שגויה לרשות המסים – מחוץ לכללים – עלולה להיות קטלנית מבחינה משפטית.
כדי להמחיש, נדמיין נישום שפונה בגילוי מרצון ללא ייעוץ, ומסיבות כלשהן הבקשה שלו נדחית (נניח, הרשות סברה שלא פנה בתום לב, או גילתה שכבר נערכה ביקורת מוגבלת לגביו בעבר). כעת מצויה בידי רשות המסים הודאה כתובה של הנישום בעבירות מס, אך הוא לא מוגן; תוצאה סבירה היא פתיחת חקירה כנגדו, כתב אישום והרשעה כמעט ודאית, שהרי הוא הודה בעובדות . במצב כזה בית המשפט יראה בחומרה את המעשים, וייתכן שיוטל עונש מאסר בפועל משום שהודאת הנישום מאשרת כוונה פלילית מודעת . זהו ללא ספק תרחיש סיוט עבור כל נישום.
המסקנה היא שמי שמתלבט כיצד להסדיר הכנסות עבר שלא דווחו, רצוי שלא יבחר לא בהתעלמות עיקשת ולא בהרפתקה סוליסטית. האלטרנטיבה הנכונה היא לפעול במסגרת הליך הגילוי מרצון בליווי מומחה, וכך ליהנות מהגנת הנוהל. מחדל מתמשך רק מחמיר את המצב, ופנייה פזיזה עלולה לאיין את היתרונות הגלומים בגילוי מרצון. איזון נכון מושג באמצעות נקיטת צעד יזום – אך שקול ומתוכנן – של גילוי מרצון, לפי הכללים ובליווי משפטי, כדי למזער את הסיכונים ולהבטיח שבסופו של יום הנישום יוצא לדרך חדשה ללא מטענים משפטיים.
 

לסיכום:

החובה לדווח לרשויות המס על הכנסות – לרבות הכנסות משכר דירה בארץ ובחו״ל – היא אבן יסוד בדיני המס, ואי-קיום חובה זו מציב את הנישום בשטח מועד לפורענות משפטית. העלמת הכנסות משכר דירה, בין אם מדירה ברחבי הארץ ובין אם מנכס מעבר לים, עשויה להתפתות כ״הכנסה שקטה״, אך בפועל היא עלולה לעלות ביוקר רב. הסיכונים כוללים חיובי מס רטרואקטיביים עם קנסות, וניהול הליכים פליליים שעלולים להביא להרשעה ולעונשי מאסר. מנגד, מדיניות הגילוי מרצון מציבה בפני נישומים דרך לתיקון – הזדמנות לשוב למגרש החוקי, להסדיר חובות מס עבר ולזכות בחסינות מעונש פלילי. כפי שראינו, להליך זה יתרונות כבדי משקל: הוא מונע אישום פלילי וקנסות ענישה, מסיר את חוסר הוודאות, ומאפשר לנישום לצעוד קדימה באופן נקי. יחד עם זאת, ההליך דורש הקפדה על כללי גילוי מלא ותום לב, ומומלץ בתכלית שייערך תחת הדרכתו של עורך דין מיומן בתחום המיסוי, בכדי להבטיח שהגילוי אכן יוביל לתוצאה המיוחלת של סיום הפרשה ללא הסתבכויות נוספות.
 
גילוי מרצון על הכנסות משכר דירה לא מדווחות הוא למעשה יישום של עיקרון משפטי רחב יותר – עידוד ציות מאוחר מתוך הבנה שהדבר עדיף על ענישה בלבד. רשויות המס מבקשות לגלות את ההכנסות החבויות, והנישומים מצדם זוכים להזדמנות לתקן את דרכיהם. במיוחד בתחום שכר הדירה, שבו לעיתים אנשים פרטיים עשויים להקל ראש (בטעות) בחובת הדיווח, הנכונות של הרשות לאפשר הסדרה עצמית היא בעלת חשיבות. אך התמריץ לגילוי מרצון אינו קיים בחלל ריק: הוא מגובה באיום אמין של ענישה במקרה של אי-דיווח. החוק ברור – ההכנסה חייבת בדיווח ובמס – והבחירה הנכונה למי שכשל בדיווח היא לא להמשיך ולהפר את החוק, אלא לנצל את הדלת הפתוחה של הגילוי מרצון. דלת זו לא תישאר פתוחה לעד, ובוודאי שלא למי שידרוש זאת לאחר שנתפס. לפיכך, כל נישום שבוחן ברצינות את מצבו ומגלה אי-דיווח בעברו, מוטב שייזום את ההליך באופן מסודר. בסיוע משפטי הולם, ניתן להפוך חשיפה מסוכנת לתהליך מבוקר שבסופו תשלום המסים הדרושים וניקוי השולחן מהפרות עבר. זהו צעד אחראי, חוקי ונבון – צעד המאפשר להימנע מסיכונים מיותרים, לעמוד בדרישות החוק, ולהמשיך קדימה ללא עננה פלילית.
 

לשיחת ייעוץ
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.