מאת: ;

הקמת שותפות בין רואה חשבון ויועץ מס

מיזוג בין רואה חשבון ויועץ מס יכול להעניק יתרונות רבים לעסק וללקוחותיהם. כל אחד מהם מבצע תפקידים שונים, אך ישנם תחומים בהם עבודה משולבת, תביא לתוצאות אפקטיביות ומועילות. כך למשל, לקוחות לא יצטרכו לפנות לשני בעלי מקצוע שונים, אלא קבלת מלוא השירותים תחת קורת גג אחת, דבר שחוסך זמן וטרחה ואף אפשרות להוזלת עלויות.
אחריות רבה מונחת על כתפיהם של רואי חשבון ויועצי המס בעבודתם, ועליהם להבטיח התנהלות על פי חוק ובהתאם לאמות מקצועיות ואתיות של המקצוע. בהתאם, נקבעו כללים משמעתיים להם מחויבים רואי החשבון ויועצי המס, וכן, נקבעו בחוק ובתקנות כללים המחייבים את רואי החשבון ויועצי המס, שלא להימצא בניגוד עניינים או בתלות כלשהי במתן שירותיהם. במסגרת זו נקבעו הוראות האוסרות על רו"ח להקים שותפות עם מי שאינו רו"ח, וכן הוראה דומה ליועץ מס האוסרת להקים שותפות עם מי שאינו יועץ מס.
עם זאת, קיימת אפשרות לרואי החשבון ויועצי המס לעסוק בעיסוקים נלווים, כאשר ההגבלה היחידה בעניין, היא כי העיסוק בעיסוקים אלו אינו מעמידם בניגוד עניינים או פוגע באי התלות.
 

הגבלות העיסוק בחקיקה ובתקנות – איסור שותפות עם מי שאינו נמנה במקצוע

על רואי חשבון מוטלות, בד בבד עם החובות החוקיות, גם חובות אתיות שונות. זאת על מנת לקבוע סטנדרט אחיד לחובות המוסריות של רו"ח ו/או יועץ המס, להתנהלות תקינה מול לקוחותיהם וחברים למקצוע ועוד, הכל על מנת להבטיח יחסי אמון ונאמנות בין הנישום ומייצגו, ולעצב את דמותם של אלו בחברה הישראלית.
בעניין זה, חוק רואי חשבון, תשט"ו – 1955 (להלן: "חוק רואי חשבון" ו/או "החוק") ותקנות אשר הותקנו מכוחו, כמו גם כללי האתיקה של לשכת רואי החשבון, קובעות הגבלות רבות על אופן העיסוק בתחום בכלל, ובפרט עם מי שאינו רו"ח.
כך, סעיפים 6א' ו-6ב לחוק רואי חשבון קובעים כי על כל חברי ומנהלי חברת רואי חשבון להיות רואי חשבון, וכי חברת רואי חשבון לא תשתף בהכנסותיה מי שאינו רואה חשבון. מכאן כי לא ניתן להקים חברת רואי חשבון עם מי שאינו רואה חשבון.
כללים דומים בקשר להתנהגות שאינה הולמת, קיימים בחוק הסדרת העיסוק בייעוץ מס, תשס"ה – 2005 (להלן: "חוק יועצי מס") ובתקנות מס הכנסה (כללי אתיקה מקצועית של יועצי מס), התשמ"א – 1981 (להלן: "תקנות יועצי מס").
סעיפים 1(5), 1(6), 1(12)  לתקנות יועצי המס, קובעים איסור על יועצי מס לעסוק כיועץ מס בשותפות עם אדם שאינו יועץ מס ו/או בפירמה שאינה פירמת יועצי מס, וכן איסור על שיתוף אדם שאינו יועץ מס בהכנסותיו מעיסוקו כיועץ מס.
במסגרת דוח על דיוני הוועדה לפירוש כללי התנהגות (אתיקה) של רואי חשבון בתקופה 7/22  -12/22, נקבע כי מצב בו רו"ח הינו עובד שכיר במשרדו של יועץ מס או שותפו, ובמסגרת זאת, נותן שירותי ראיית חשבון ללקוחות יועץ המס – הינה הפרה של כללי ההתנהגות המקצועית, וכן, הפרה לכאורה של חוק רואי חשבון ותקנות רואי חשבון גם יחד. כלומר רואה חשבון אינו יכול לתת שירותי ראיית חשבון ללקוחות של יועץ מס כשכיר שלו או כשותף שלו.
בדיוני הוועדה לאתיקה נקבע, כי ההתקשרות של רוה"ח עם יועץ מס כאמור לעיל מהווה פגיעה באי תלות של רוה"ח. זאת, מאחר וקיימת מחויבות של רוה"ח כלפי יועץ המס- מעסיקו או שותפו. משכך, לא ניתן יהיה להסתמך על דוח רוה"ח ועל הדוחות הכספיים של החברות המהוות לקוחותיו של יועץ המס.
עוד יצוין, כי בהתאם לכלל 14 לכללי התנהגות מקצועית, רואה חשבון אינו רשאי לשתף מי שאינו רואה חשבון בהכנסותיו.  ועל כן, רואה חשבון שכיר או שותף עם יועץ מס מהווה שיתוף בהכנסות עם מי שאינו רואה חשבון. רואה חשבון השותף עם יועץ מס ומבצע במסגרת זאת, מתן שרותי ביקורת, למעשה מפר את כלל 7 לכללי ההתנהגות המקצועית האוסר שותפות בראיית חשבון עם מי שאינו חבר, וכפועל יוצא אף את כלל 14 כאמור.
מהאמור לעיל עולה, כי שותפות בין רו"ח ליועץ מס במסגרת עיסוקם כרו"ח ויועץ מס (בליבת המקצוע) אינה אפשרית. אולם, איסור זה אינו חל על שיתוף פעולה בעיסוקים נלווים.
 

שותפות בעיסוקים נלווים ולא בליבת העיסוק

הוראות החיקוק וכללי האתיקה שצוינו לעיל מעלות נוכחה, כי שיתוף פעולה בין רו"ח ויועץ מס, הנוגע בליבת העיסוק של אחד הצדדים אינו אפשרי. ואולם, האמור אינו חל על עיסוקים אשר במהותם אינם חלק מעיסוק ראיית החשבון, כך בדיוני וועדת האתיקה שצוין לעיל, צוין  במפורש "החבר אינו רשאי לקיים שותפות "בראיית חשבון" עם מי שאינו רו"ח...".
מהאמור עולה, כי כללי האתיקה של רואי החשבון מתירים לרו"ח לקיים שותפות עם יועץ מס, אשר עיסוקה אינו בראיית חשבון. בעניין זה, סעיף 1 לחוק רואי חשבון קובע: ""ראיית חשבון" – פירושו – בדיקתם, בקורתם או אישורם של כל מאזן, חשבון ריווח והפסד, חשבון הכנסות והוצאות, חשבון תקבולים ותשלומים וכל חשבון כיוצא בהם, ומילוי כל תפקיד אחר שנתייחד או שיתייחד בחיקוק לרואה חשבון, להוציא ניהול חשבונות".
כמו כן, סעיף 1 לתקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר), תשס"ח – 2008 (להלן: "תקנות רואי חשבון" ו/או "התקנות") מגדיר עיסוק אחר -  "עיסוק אחר" – עיסוק שאינו בביקורת ואינו סקירת דוחות;"
דהיינו איסורו של רואה החשבון לפעול במסגרת משרד יועץ מס כשכיר או כשותף נוגע רק לעיסוקו כרו"ח מבקר.
מכאן, יש לומר כי קיומה של שותפות, או שיתוף פעולה בין רו"ח ויועץ מס, הינה אפשרית רק לגבי עיסוקים נלווים כאמור, שאינם בליבת עיסוקם – לרבות הנהלת חשבונות, חשבות שכר, בדיקות כלכליות, מתן שירותים פיננסים וכדומה.
ואולם, חשוב לציין, שהאמור מותנה בכך כי שיתוף פעולה שכזה לא יעמיד את מי מהצדדים בניגוד עניינים אל מול לקוחותיו, ו/או יפגע באי תלותו כרו"ח/ יועץ מס. בעניין זה, בדיוני ועדת האתיקה של לשכת רואי החשבון נקבע כי רו"ח העוסק בעיסוק אחר עם לקוחותיו שאינם לקוחות ביקורת.
כך למשל, אין מניעה כי רו"ח חשבון ויועץ מס יפתחו שותפות או חברה משותפת, שאינה עוסקת בשירותי ראיית חשבון, כגון מתן שירותי הנהלת חשבונות, חשבות שכר, ייעוץ עסקי ויתנו באמצעותה שירותים. הסכם שותפות כזה, חשוב שיעשה תוך שימת לב לכלל החוקים והתקנות הן בהקשר לחוק רואי חשבון והתקנות והן בהקשר לחוק לשכת יועצי המס והתקנות. יש לעמוד על עריכת תקנון מתאים, הגדרה נכונה של הפעילות העסקית, הגדרות תפקידים, חלוקת רווחים, אי תלות, סודיות, תנאי הפסקת פעילות ועוד.   
 

אי תלות עקב מתן שירותים נלווים – באילו מקרים

עיקרון האי תלות נקבע מפורשות בחוק רואי חשבון ובתקנות רואי חשבון, וקובע חובה על רואה החשבון להיות בלתי תלוי במבוקר. דרישה זו הינה חיונית והכרחית לתפקוד רואה החשבון כדבעי, ובכלל למקצוע ראיית החשבון. עיקרון זה הוא שמבטיח כי חוות הדעת של רואה החשבון על הדוחות הכספיים הינה אובייקטיבית, ולא מושפעת מניגוד עניינים או שיקולים זרים.
לחובה זו שני מישורים – סובייקטיבית ואובייקטיבית. במישור הסובייקטיבי אי התלות של רואה החשבון הינה אי תלות בפועל, כלומר, המדובר במצב הנובע ממעמדו של רואה החשבון שעלול ליצור  תלות במבוקר. זהו למעשה מעין ניגוד עניינים היכול להיגרם מכל סיבה, לרבות קשר או תלות – אישית או כלכלית, כגון היותו עובד של המבוקר או של הקשורים אליו. שהחשש במצב שכזה, הוא שהדוחות המבוקרים יהיו מוטים, וישקפו מצב פיננסי טוב יותר ממה שהחברה באמת נמצאת בו, מאחר והייתה השפעה לא הוגנת על תוכנית הביקורת על חשיפת המסמכים וגילוי מלא ועוד.
במישור האובייקטיבי לעומת זאת, אי התלות הינה אי תלות נראית או נחזית, במישור זה לא נבחן שיקול דעתו של רואה החשבון בדבר קיומה של אי תלות, המהות מתמקדת כיצד הדברים משתקפים כלפי חוץ – זאת לצורך הגברת אמון הציבור, כך שאלו, יוכלו לסמוך באופן מלא על המבקר שייתן את חוות דעתו על הדוחות הכספיים של החברה, ללא כל תלות אשר תטה את העובדות לטובת המבוקר. כך למשל, מתן שירותים נלווים על ידי רו"ח למבוקר, החורגים ממתן יעוץ אלא מהווים מעורבות בניהול וקבלת החלטות במבוקר, משמשים כמבקר פנים או ככונס ועוד.
כלומר הבחינה היא לא רק, האם קשר מסוים של רוה"ח למבוקר יוצר תלות, אלא גם האם ציבור המשקיעים יוכל ללמוד מפעולה מסוימת או קשר של רוה"ח לחברה על תלות של רוה"ח בחברה. כשהחשש בעניין זה הוא לא שהדוחות המבוקרים יהיו מוטים (כיוון שבפועל, ברמה הסובייקטיבית, לא מתקיים אצל רוה"ח תלות), אלא שציבור המשקיעים יחשוש שמתקיימת תלות, וימנע מלהשקיע בחברה כיוון שאינו סומך על דוחותיו של רוה"ח שישקפו נאמנה את מצבה הפיננסי של החברה.
אי תלות נחזית עומדת לדיון כאשר עסקינן בחברה ציבורית, ביטוי לכך ניתן בסעיף 4 לתקנות רואי חשבון, הקובעת לרוה"ח המבקר חברה ציבורית חובת גילוי בדוח הכספי או בדוח הדירקטוריון על שירותים נוספים הניתנים למבוקר לרבות שירותי הנהלת חשבונות.
פגיעה באי תלות כאמור, יכולה להתקיים עקב קשר או עניין אישי, קשר כלכלי, תלות כלכלית עקב היות המבוקר מקור הכנסה עיקרי של המבקר (מעל 15%), וכן באשר לענייננו ממתן שירותים נלווים.
אם זאת, אין לומר כי מתן שירותים נלווים על ידי רו"ח אינו אפשרי, שכן החוק התקנות וכללי האתיקה מאפשרות זאת תוך התניה, כי הדבר לא יפגום באי תלותם ו/או יעמידם בניגוד עניינים. מתן שירותים נלווים במסגרתם שירותי רואה חשבון המבקר אינם רק בגדר מתן ייעוץ אלא שהוא לוקח חלק בניהול וקבלת החלטות במבוקר היא אסורה.
שירות נוסף היוצר מתח באי תלותו של רואה החשבון הוא שירותי הנהלת חשבונות, שכן במסגרת הביקורת יידרש רואה החשבון לבקר בין היתר את עבודתו, ואולם עיסוק נוסף זה הינו אפשרי, שכן סעיף 4 כאמור מאפשר עיסוק נוסף זה לחברה ציבורית תחת חובת גילוי. ככל והדבר אפשרי לגבי חברה ציבורית, קל וחומר שהאמור אפשרי גם באשר לחברה פרטית.
 

לסיכום

הקמת שותפות בין רו"ח ויועץ מס אינה אפשרית מקום בו השירותים הניתנים באותה שותפות הינם שירותים הנמצאים בליבת מקצועותיהם, ובפרט בעבודת הביקורת של רוה"ח, בה ההקפדה על אי תלות המבקר הינה בחשיבות עליונה במקצוע ראיית החשבון.
עם זאת הקמת שותפות כאמור בין רו"ח ליועץ מס הינה אפשרית מקום בו טיב השירותים הניתנים ללקוחות הינם שירותים נלווים שאינם נמצאים בליבת מקצועותיהם, לרבות, ייעוץ פיננסי, הנהלת חשבונות, חשבות שכר וכיוב'. על אף האמור, על רוה"ח ויועץ המס לוודא כי מתן השירותים הנלווים כאמור לעיל  אינו פוגע באי תלותם בעבודתם כיועצי מס/רואי חשבון כלפי לקוח מסוים. 
 

לשיחת ייעוץ
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.