מאת: ;

אופן מיסוי בעל שליטה בחברת מעטים לאחר תיקון 277 לפקודת מס הכנסה

תיקון 277 לפקודת מס הכנסה (להלן: "תיקון 277" ו/או "התיקון") קובע מספר שינויים תקדימים באופן מיסוי חברות מעטים, כאשר הרציונל בתיקון זה, הוא התמודדות עם תופעת הניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו שלבי החלה על חברות.
נזכיר בקצרה את ההקשר – כזכור, ישנם שיקולים רבים לפעילות באמצעות חברה, ובכלל זה שיקולים כלכליים, עסקיים, משפטיים וכן מיסויים. אחד היתרונות המיסויים הבולטים בעניין זה, הוא השליטה על עיתוי השלב השני במיסוי הדו שלבי. שהרי, בניגוד ליחיד, החייב במס בתום שנת מס על כל הכנסתו החייבת בשיעור מס שולי, חברה ממוסה בשלב הראשון בתום שנת מס, לפי שיעור מס חברות של 23% (כיום) על הכנסתה החייבת, ובשלב השני, בעת חלוקת הדיבידנד לבעלי המניות לפי שיעור 25%-30%, בתוספת מס ייסף, ככל שחל.
המטרה היא לעודד השקעה בפעילות הריאלית של החברה באמצעות הכספים הנשארים בחברה, ובכך, להוביל לצמיחתה ולצמיחת המשק בכלל. בפועל, בעלי מניות רבים עושים שימוש בחברות שבבעלותם כמעין "ארנק", בו הם אוגרים כספים ונכסים פסיביים.
 אותם בעלי מניות למעשה נמנעים מחלוקת דיבידנד, ובכך מותירים בידם סכומי כסף גדולים יותר להשקעה (באמצעות החברה), מאשר היו נותרים בידם, אם היו מחולקים לבעלי המניות כדיבידנד (והיה מנוכה מהם מס), ומושקעים על ידי בעל המניות כיחיד. יתרה מכך, אותם רווחים מהשקעות פסיביות מעודפי החברה, מושקעים גם הם באמצעות החברה, וממוסים רק בשלב הראשון של המיסוי הדו שלבי.
תיקון 277 בא להתמודד עם התופעה, וזאת באמצעות מספר שינויים ותוספות לפקודת מס הכנסה. במאמר קודם בנושא דנו בסעיפים 81ו'-81א' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א – 1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" ו/או "הפקודה") אשר התווספו לפקודה במסגרת תיקון 277, וקובעים תוספת מס על רווחים לא מחולקים בחברת מעטים. (יש להוסיף קישור למאמר הקודם)
במאמר זה, נסקור את סעיף 62א' לפקודת מס הכנסה, מדובר בתיקון רחב ומשמעותי מאוד. על כן, במאמרנו זה נתמקד  בסעיף 62א'(א) הקובע חיוב מס יחיד לבעל שליטה בחברת מעטים, על הכנסה הנובעת מפעילות היחיד בחברת מעטים. במבזק נוסף נסקור את ס' 62א'(א1) וס' 62א'(א2) – 62א'(א3), הקובעים את אופן המיסוי של חברת מעטים מהכנסות עתירות יגיעה אישית, ואת אופן המיסוי של חברת מעטים מרווחי שותפות.
 
הוספת סעיף 62א' לפקודה - תיקון 235 לפקודת מס הכנסה
בטרם נצלול לנבכי השינויים בסעיף 62א לפקודה אשר בתוקף מיום 1.1.2025 חשוב להבין את המצב המשפטי אשר היה טרם התיקון
תולדתו של סעיף 62א' לפקודה הינו בתיקון 235 לפקודת מס הכנסה משנת 2017 – סעיף זה קבע - "הכנסה חייבת של חברת מעטים כמשמעותה בס' 76, שאינה חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75ב1, הנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה כהגדרתו בסעיף 88 תיחשב כהכנסתו של היחיד כמפורט להלן"
כלומר, לפי סעיף זה, במקרים מסוימים יראו בהכנסה של חברת מעטים כהכנסה של בעל מניות מהותי בה. משמעות הדבר היא קריטית. שכן, בעוד הכנסת חברה ממוסה במס חברות בשיעור 23%, מרגע בו ההכנסה מיוחסת לבעל המניות, הרי שהמיסוי יעשה בהתאם לאופן מיסוי יחיד, קרי – מס שולי היכול להגיע לשיעור של עד 47% מס ועד 50% בתוספת מס יסף (טרם התיקון).
אותם מקרים מפורטים בסעיפים 62א(א)(1) ו-62א(א)(2).
ס' 62א(א)(1) קובע, כי יראו הכנסת חברת מעטים כהכנסת בעל המניות, כאשר מדובר בהכנסה מיגיעה אישית לפי ס' 2(1) (הכנסה מעסק ומשלח יד),2(2) (הכנסה מעבודה) ו-2(10) (השתכרות או ריווח ממקורות אחרים) לפקודה – כאשר הכנסות אלו נובעות מפעילות בעל המניות בחברה אחרת, בין אם כנושא משרה ובין אם כנותן שירותי ניהול, ובין אם החברה הינה נושאת המשרה או נותנת השירות, אולם הוראות הסעיף לא יחולו מקום בו בעל המניות הינו בעל מניות מהותי גם בחברה מקבלת השירות.
 ס' 62א(א)(2) קובע כי יראו הכנסת חברת מעטים כהכנסת בעל המניות, כאשר מדובר בהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) לפקודה (הכנסה מעבודה), וכאשר ההכנסה נובעת מפעילות בעל מניות מהותי בעבור אדם אחר, ומדובר בסוג פעולות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו.
גם לעניין סעיף 62א'(א)(2), הוראות הסעיף לא יחולו מקום בו בעל המניות הינו בעל מניות מהותי גם במקבלת השירות. כמו כן, לא יראו בשירות הניתן על ידי שותף בשותפות כשירות לאדם אחר כאמור לעיל. וכן, הסעיף לא חל על חברת מעטים המעסיקה 4 מועסקים או יותר.
בנוסף, ס' 62א(א)(3) קובע חזקה, לפיה, יראו את פעולות בעל המניות לחברה או אדם אחר כפעולות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו, אם 70% לפחות מסך ההכנסות (למעט רווח הון, שבח ודיבידנד) של חברת המעטים, הוא בשירות הניתן על ידי בעל המניות או קרובו, לאדם אחר או קרובו – וזאת לתקופה של 30 חודשים לפחות בתקופה של 4 שנים. יש לציין בעניין זה, כי חזקה זו מתקיימת בהינתן פעולות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו, בתנאים הכמותיים הקבועים כאמור, כלומר, חזקה זו חלה על ייחוס הכנסות לפי ס' 62א(א)(2) בלבד.
 
השינויים בסעיף 62א' לאור תיקון 277
כחלק מתיקון 277 בוצעו בסעיף 62א'(א) לפקודה שינויים רבים ומשמעותיים אשר מרחיבים את תחולתו אל מעבר לזו הקבועה ערב התיקון, הכל כמפורט להלן:
  1. שינוי תחולת  ס' 62א(א) מבעל מניות מהותי לבעל שליטה: סעיף 62א'(א) לאחר תיקון 277 קובע כי ייחוס הכנסה של חברת מעטים ליחיד, תתקיים במקום בי היחיד הינו בעל שליטה בחברת המעטים, זאת חלף המצב המשפטי ערב התיקון אשר קבע ייחוס כאמור במקום בו היחיד הינו בעל מניות מהותי.
    טרם התיקון סעיף 62א'(א) הגדיר בעל מניות מהותי כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, קרי 10%, בעוד לאחר התיקון התחלף המונח "בבעל שליטה", אשר לפי סעיף 62א'(ד) יש לראות בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 75ב(3), קרי 10% לפחות. אמנם, מבחינת שיעור ההחזקה אין שוני בין ההגדרות, אולם עדיין קיים הבדל מהותי כאשר הורחב המונח "בעל שליטה", לפיו לא רק בעלי מניות מהותיים אלא גם אלו המשפיעים מהותית על ניהול החברה, גם אם אינם מחזיקים ב-10% מהמניות.
  2. צמצום החרגת ס' 62א(א)(1) לשיעור החזקה גבוה יותר: מנגד, צומצמה החרגת סעיף 62א(א)(1) מבעל מניות מהותי לשיעור החזקה של 25% לפחות בחברה האחרת. ס' 62א(א)(1) קובע ייחוס הכנסה (לפי ס' 2(1), 2(2) ו-2(10) לפקודה) של חברת מעטים, הנובעת מפעילות יחיד בחבר בני אדם אחר, כנושא משרה או נותן שירותי ניהול. ערב התיקון, סיפא הסעיף קבע כי הוראות סעיף זה, לא ייחולו מקום בו היחיד הינו בעל מניות מהותי בחברה האחרת, קרי שיעור החזקת מניות של 10%. תיקון 277 צמצם את החרגת תחולת הסעיף, כך שנדרש מהיחיד להחזיק ב-25% לפחות בחברה האחרת כדי לצאת מתחולת הסעיף. מדובר מצמצום משמעותי.
  3. הסרת החרגת בעל מניות מהותי מתחולת סעיף 62א(א)(2): טרם תיקון 277 סעיף 62א(א)2, בדומה לסעיף 62א(א)(1), החריג מתחולתו פעילות של בעל מניות מהותי (שהיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו) בעבור מי שאותו יחיד הוא בעל מניות מהותי בו במישרין או בעקיפין.
    המצב המשפטי של סעיף 62א(א)2 לפקודה לאחר תיקון 277 אינו כולל החרגה כלל. משמעות הדבר, כי בעל שליטה בחברת מעטים אשר נותן שירותים כאמור לעיל, למי שהוא בעל מניות מהותי בו, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות חברה אחרת ו/או באמצעות קרוב, הכנסותיו מפעילות זו אינן מוחרגות עוד, ומעטה ייוחסו הכנסות מפעילות זו כהכנסותיו שלו.  
  4. צמצום התקופה בחזקה הקבועה בס' 62א(א)(3): טרם התיקון, סעיף 62א(א)(3) קבע חזקה חלוטה כי מתקיימות פעולות כאמור בסעיף 62א(א)(2), באם 70% מסך ההכנסות של חברת המעטים מקורן באותן פעולות בעל מניות, וזאת במשך 30 חודשים לפחות מתוך 4 שנים, תיקון 277 צמצם תקופת בחינה זו ל-22 חודשים מתוך 3 שנים. יש לזכור, חזקה זו מתקיימת רק בפעולות כאמור ב' 62א(א)(2), ולא חלה על ס' 62(א)(א)(1).
    פרט לשינויים לעיל, סעיף 62(א) הורחב במסגרת התיקון ונקבעו בו  שני תוספות, האחד, הינו מודל למיסוי חברות מעטים בעלות שיעור רווחיות גבוה (מעל 25% רווחיות), השני, הינו מודל למיסוי חברות מעטים בשל רווחי שותפות, זאת בהתאם לשיעור החזקת החברה בשותפות. מדובר בתוספות משמעותיות להן השלכות קריטיות על מרבית מחברות המעטים, מפאת קוצר היריעה – על כך נרחיב במאמר נפרד.  

לסיכום
תיקון 277  בא להתמודד עם תופעת הניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו שלבי החלה על חברות – במסגרתה יחידים רבים הקימו חברות אשר כל תכליתן הכלכלית להתאגדות זו הינה יתרון המיסוי הדו שלבי.
תיקון 277 קובע שורה של שינויים משמעותיים באופן מיסוי חברות מעטים. במאמר זה התמקדנו באופן מיסוי בעל שליטה בחברת מעטים לפי ס' 62א'(א) לפקודת מס הכנסה. כפי שצוין, בניגוד למודלים אחרים הנקבעו בתיקון, מודל מיסוי זה היה מוכר בפקודה עוד בטרם תיקון 277. אולם במסגרת התיקון, נקבעו מספר שינויים מהותיים, אשר בפועל מרחיבים את תחולתו אל מעבר לאלו שנכנסו  בגדרו ערב התיקון. האמור נעשה הן באמצעות שינוי ישיר של הגדרתם של אלו אשר החוק חל לגבם, והן באמצעות שינוי והסרת החרגות, אשר היו קבועות בחוק טרם התיקון וצמצמו את תחולתו.
לאור זאת, רבים אשר טרם התיקון אינם נכללו בגדרו של סעיף 62א'(א) לפקודה כעת נכללים בתחולתו. לאמור יש השפעה קריטית על אופן מיסויים של חברות אלו ובעלי השליטה בהם. מדובר במהפכה של ממש.
החמרה זו מחייבת היערכות מחודשת והתאמה של מבני ההכנסות. הבנת ההבדלים בין סעיפי החוק, והחלתם בפועל, היא קריטית למתווה מס נכון וחוקי. משכך, טוב יעשו בעלי החברות הנ"ל אם יתייעצו עם גורם מקצועי למזעור סיכונים והתאמת מבנה החברה לשינויים בחוק.
 
 

לשיחת ייעוץ
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.