מאת: ;

עבירות מס לפי פקודת מס הכנסה - ניתוח משפטי

ע"פ פקודת מס הכנסה כל בעל עסק, חברה, או כל התאגדות אחרת בישראל הקבועים בחוק - מחויבים להגיש למס הכנסה, אחת לשנה, דו"ח על הכנסתם בארץ ובחול.
במאמר זה, נסקור את מרכיבי העבירות בחלק העונשי שבפקודת מס הכנסה, מפאת קוצר היריעה, מאמר זה יסקור את רכיבי  .
 
הדו"ח השנתי חייב לשקף את כל שהמדינה דורשת על פי חוק, ובכלל זה על הדוח להתייחס לכל ההכנסות, לכל חשבונות הבנק בארץ ובחול, לכל הנכסים ו/או המניות ו/או החברות המוחזקות על ידי אותו ישראלי בחול, כך שהישראלי בפועל יתנהל בשקיפות מלאה מול רשויות המס.
ואכן, לא פעם מערכת היחסים שבין נישום לרשויות המס מולידה מחלוקות, פקודת מס הכנסה מכירה בכך וחלקים רבים בפקודה מוקדשים לסמכויות פקיד השומה לעניין החלטות מיסוי, על זכות ההשגה של הנישום, הערעור, על סנקציות אזרחיות בדמות קנסות, וכן גם חלק עונשי הקובע עבירות פליליות בחומרות שונות.
נדמה, כי כל עוד הנישום יתנהל באופן שקוף אל מול המדינה, וידווח על כל פועלו, וכל עוד העובדות הנדרשות נכללות במסגרת דיווחיו – אזי המחלוקת השומתית, ככל שתהיה כזו תישאר קרוב לוודאי במישור האזרחי. מנגד, מקום בו התנהלות הנישום אינה תעלה בקנה אחד עם האמור לעיל, ומדיווחיו יושמטו פרטים כאלו ואחרים, יוכל הדבר לעלות לכדי עבירה פלילית.
בעניין זה, כאן המקום לציין, כי רף הענישה בעבירות מס הינו גבוה, ובתי המשפט, בפסיקותיהם, מדגישים את הצורך בענישה מחמירה בעבירות מס בשל הפגיעה בקופת המדינה ובשוויון החברתי. כך בעבירות מס חמורות  נוטה בית המשפט להטיל עונשי מאסר בפועל.

עבירות הדורשות יסוד של רשלנות
סעיף 216 לפקודה – אי קיום דרישות מסוימות
סעיף 216 לפקודת מס הכנסה קובע " אדם אשר בלי סיבה מספקת עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין, או שני העונשים כאחד", תחת האמור, סעיף 216 קובע 8 סעיפים קטנים המונים מחדלים המהווים את הפרתו.
סעיף 216  במהותו עוסק בעבירות טכניות הנוגעות לאי ציות להוראות הפקודה, כגון אי הגשת דוחות, אי מסירת מידע נדרש, או הפרת חובות דיווח אחרות.
היסוד העובדתי של העבירה משתנה בהתאם להתנהגות או המחדל המנויים בסעיפים קטנים 1-8. היסוד הנפשי לעומת אינו דורש הוכחת כוונה פלילית ומספיקה רשלנות מצד הנישום כדי לבסס עבירה לפי סעיף זה.
בעניין זה, סעיף 216 רישא קובע, כי המחדלים המפורטים בהמשך הסעיף יקיימו עבירה רק במידה והם בוצעו "בלי סיבה מספקת".
מבחן הסיבה המספיקה, הינו מבחן של הנישום הסביר, זהו מבחן אובייקטיבי כשהשאלה היא האם נישום סביר בנסיבות העניין היה פועל כשם שפעל אותו נישום במקרה הנדון.
גישת בתי המשפט בעניין זה, היא כי רק אם התרחש אירוע בלתי צפוי וחריג ניתן לראות כסיבה מספקת – ואף במקרים אלו אין הנישום רשאי לעצום עיניים ולהסתמך על אותה סיבה מספקת, על הנישום להראות כיצד ניסה בכל העומד ברשותו לעמוד באותה חובה מכוח סעיף 216.
 עבירה זו נחשבת לעבירה קלה יחסית בעבירות המס, כאשר העונש בגינה הוא עד שנת מאסר אחת ו/או קנס כספי בהתאם להיקף ההפרה.
להוסיף על חובת ראיה לפי 222 לסעיפים 216(4) ו-(6)
סעיף 217 לפקודה – דו"ח וידיעות לא נכונים
סעיף 217 לפקודת מס הכנסה קובע: " אדם אשר ללא הצדק סביר ערך דו"ח לא נכון, מתוך שהשמיט הכנסה כלשהי שעליה הוא נדרש לפי הפקודה למסור דו"ח, או מתוך שרשם אותה בחסר, או אדם שמסר ידיעות לא נכונות בנוגע לכל עניין או דבר המשפיעים על חיובו במס או על חיובו של אדם אחר או של שותפות, דינו - מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין וסכום החסר בהכנסה שנקבעה מחמת אותם דו"ח או ידיעות לא נכונים או שעלולה היתה להיקבע, אילו נתקבלו הדו"ח או הידיעות כנכונים, או שני הענשים כאחד. הטוען כי היה לו הצדק סביר - עליו הראיה".
אם כן, סעיף 217 מציג 3 חלופות לקיום היסוד העובדתי שהוא עריכת דוח לא נכון לקיום היסוד העובדתי שהוא עריכת דוח לא נכון, האחד, השמטת הכנסה עליה נדרש למסור דוח, השנייה רישום הכנסה בחסר, והשלישי, מסירת ידיעות לא נכונות המשפיעות על חיובו שלו או של אחר במס.
זאת כאשר כל אלו תחת התנאי כי הדבר נעשה ללא הצדק סביר. הביטוי ללא הצדק סביר מציין יסוד נפשי של רשלנות, שכן אמת המידה לבחינת אותו הצדק סביר נבחנת על פי מבחן הסבירות, במסגרתו נבחנת השאלה האם אדם סביר היה פועל כפי שפעל הנישום במקרה הנדון. כלומר, התנהגות הנישום נבחנת על מבחנו של האדם הסביר אשר הוא המבחן המקובל לרשלנות, מכאן כי די ביסוד נפשי מסוג רשלנות בכדי לבסס הרשעה לפי סעיף זה.
סעיף 218 לפקודה – אי ניכוי מס
סעיף 218 לפקודת מס הכנסה קובע: "  מי שלא ניכה מס שהיה עליו לנכות על-פי סעיפים 161, 164 או 170, וכן מי שקיבל הכנסת עבודה או הכנסה לפי סעיף 2(5) בידעו שלא נוכה ממנה מס לפי אותם סעיפים, דינו - מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין ופי שניים מסך כל הסכומים שלא נוכו, או שני העונשים כאחד".
המדובר בעבירה ספציפית שעניינה אי ניכוי מס, והיא מתייחסת לשני הצדדים, דהיינו ניתן לבסס הרשעה לפי סעיף זה הן לנישום אשר היה עליו לנכות מס במקור ולא עשה זאת, והן לנישום אשר קיבל הכנסה (מעבודה או מקיצבה) ביודעו שלא נוכה ממנה מס.
באשר לכך, המונח ביודעו מצביע על יסוד נפשי מסוג ידיעה, אותו יש לפרש כמודעות למעשה או לנסיבות. בעניין זה יש להעיר, כי סעיף 20 (ג) לחוק העונשין קובע כי יש לראות מודעות גם במקום בו אדם חשד בהתנהגות ונמנע מלברר זאת.
סעיף 219 לפקודה – אי העברת מס שנוכה
סעיף 219 לפקודת מס הכנסה קובע: " נוכה מס על פי סעיפים 161, 164 או 170, ובלי הצדק סביר לא שולם לפקיד השומה כאמור בסעיפים 161, 166 או 171, דינו של החייב לנכות - מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין ופי שניים מסך כל הניכויים האמורים או שני הענשים כאחד; הטוען כי היה לו הצדק סביר - עליו הראיה".
עניינה של עבירה זו גם כן בהפרה שעניינה בניכוי מס במקור, אך בעוד סעיף 218 מתייחס להפרה בדמות אי ניכוי מס כלל, סעיף 219 מתייחס להפרה בדמות נישום אשר ניכה מס במקור אולם לא העביר את המס שנוכה אל פקיד השומה.
מדובר בעבירה חמורה יותר, שכן מס שנוכה במקור אינו רכושו של אותו נישום, אלו כספי המדינה, אשר הנישום משמש כצינור לצורך העברתו לרשויות המס, על כן אי העברת כספי הניכוי לרשויות המס, נתפסת אפוא כגניבת כספי ציבור מהקופה הציבורית.
רכיבי העבירה נסמכים על שתי יסודות – קיומו של ניכוי מס במקור, אשר מוליד את החובה לשלם לפקיד השומה את המס שנוכה, ואי העברה בפועל של הסכומים שנוכו לפקיד השומה במועד הקבוע.
המונח "הצדק סביר" בלשון הסעיף מהווה טענת הגנה, כלומר לאחר שהוכחו שני היסודות לעיל, יכול הנישום לטעון טענת הגנה שעניינה הצדק סביר לאי תשלום המס שנוכה, אמת המידה לבחינת הצדק הסביר נבחנת לפי מבחן הסבירות אשר נדון לעיל, כלומר ניתן לבסס הרשעה לעבירה זו באמצעות יסוד נפשי מסוג רשלנות.
זאת ועוד, מהאמור בסעיף 224(א) לפקודה עולות שתי טענות הגנה נוספות לעבירה זו (ולכלל העבירות המנויות בסעיפים 215-220 לפקודה), האחת שהעבירה נעשתה שלא בידיעתו של הנאשם. השנייה, שהנאשם נקט בכל האמצעים הסבירים למניעת העבירה.  
עבירות הדורשות יסוד של כוונה - סעיף 220 לפקודה - מרמה
עבירת המס לפי סעיף 220 נחשבת לעבירה החמורה ביותר בפקודת מס הכנסה, עבירה זו כוללת פעולות כמפורט לעיל שמטרתן התחמקות מתשלום מס. עבירה זו מטילה אחריות פלילית כבדה על מבצעה והעונש בגינה יכול להגיע עד 7 שנות מאסר לצד קנסות גבוהים של עד פי שניים מגובה הסכום שהעלים בביצוע העבירה.
סעיף 220 לפקודה קובע:" אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו - מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני הענשים כאחד; ואלו הן:
  1. השמיט מתוך דו"ח על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;
  2. מסר בדו"ח על פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות;
  3. השיב תשובה כוזבת, בעל פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה;
  4. הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;
  5. השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן;
  6. הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו".
    ניתן לשים לב, כי בעוד סעיפים קטנים 1-4 ו-6 מפרטים מעשים ומחדלים ספציפיים אשר מהווים עבירה על החוק, סעיף קטן 5 הינו סעיף פתוח ורחב, שאינו מתאר פעולה ספציפית. זאת מכיוון שסעיף 220(5) הינו סעיף סל אשר מופעל כאשר המעשה או המחדל המיוחסים לנאשם אינם נתפשים ברשתה של אף לא אחת מן החלופות בסעיפים 1-4 ו-6. שכן, סעיף 220(5) אינו מוגבל לאופן ביצוע המרמה במס, מאחר ולפי לשונו, כל מרמה שבה משתמש אדם כדי להונות את שלטונות המס יכולה להיתפס על יד סעיף 220(5).

יסודות העבירה
מדובר בעבירה התנהגותית, מכאן שהדגש כאן הוא על התנהגות הנאשם וכוונתו ולא על התוצאה שעניינה העלמת מס. כלומר, הדרישה היא לפעילות מתוכננת, המיועדת ביודעין, ובאמצעים לא חוקיים להקטנת חבות המס, וזאת ללא קשר להשגת התוצאה של התחמקות ממס.
היסוד הנפשי הנדרש הינו יסוד נפשי מיוחד מסוג כוונה להתחמק ממס. כלומר, על מנת לבסס הרשאה לפי סעיף 220, בשלב הראשון על התביעה תחילה להוכיח כי הנאשם ביצע את אחד המעשים או המחדלים המפורטים בסעיפים קטנים 1-4 ו-6 לסעיף 220 ו/או פעל במעשה אחר שיש בו מרמה עורמה או תחבולה (כאשר דנים לפי סעיף קטן 5). לאחר הוכחת המעשה כאמור, על התביעה להוכיח כי כוונתו של הנאשם שניתן ללמוד עליה מנסיבות המקרה הייתה להתחמק בזדון ממס.
 
על הקושי בהוכחת היסוד הנפשי
עקב הקושי, בייחוד בתחום העבירות הפיסקאליות להוכיח כוונה כשאין הנאשם בעצמו מודה בזה, בהתאם לכך, את הכוונה בסעיף 220  מוכיחים באמצעות ראיות נסיבתיות אשר מלמדות על הכוונה הפלילית, ראו למשל: ע"פ 373/79 חיים פטר נ' מדינת ישראל – "הכוונה נלמדת על פי רוב כהיקש מתוך כלל הנסיבות העובדתיות, שהרי מעטים המקרים, בהם מגלה הנוגע בדבר בבירור את סגור לבו, ומודיע כי התכוון במזיד להתחמק ממס;"
 כך לדוגמא, ניתן להסיק מנסיבות של קיום מערכות כפולות של פנקסי חשבונות, רישומים כוזבים, זיוף מסמכים, הסתרת נכסים או חשבונות בנק, הסתרת מקור הכנסה או רישומו בשמו של אחר, וכיוב'. וכן אף מדרך התנהגות מסוימת של הנאשם.
דוגמא טובה לאמור עולה, ב-ת"פ 309/85 ויקטור בן פליקס הלל נ' מדינת ישראל, - "על הכוונה והזדון ניתן ללמוד מהעובדות הבאות: א) עשרות מקרים של העלמות מעידים על שיטתיות ולא על מקריות; ב) התעקשות הנאשם למסור לרו"ח דפי דיווח שהוא עצמו רשם ושלא כללו את מלוא הכנסותיו; ג) התעלמות הנאשם מדרישת רואה החשבון למסור לו את פנקסי חשבוניות המס; ד) הפרכת טענת הנאשם כי רואה החשבון הכשיל אותו, כעולה מהמשך העסקתו של רואה החשבון לאחר תחילת החקירה; ה) דיווח בחסר של הכנסות שהיו רשומות בקבלות וחשבוניות; ו) שווי הסכום שאינו מתיישב עם השמטה מקרית או בלתי מכוונת; ז) המשכיות השמטות על פני תקופה של 4 שנים רצופות"
מנגד, כאשר הוכיחה התביעה בשלב הראשון מעשה כמפורט בסעיפים קטנים לסעיף 220, טענות הגנה אשר יוכל הנאשם לעלות הן: כי מטרת המעשה או המחדל אינה הייתה לשם התחמקות ממס, טענה נוספת היא כי האמין בתום לב כי המעשה או המחדל הינו חוקי, בין אם עקב בדיקה שעשה בעצמו ובין עם עצה מוסמכת שקיבל, לרבות חוות דעת משפטית.    
כך, ככל שקיימת אי בהירות בחובת המס, כך גובר הקושי הן בהוכחת המודעות והן בהוכחת הכוונה המיוחדת הנדרשת להוכחת העבירה, כך למשל בעניין ת"פ (ת") 318/86 מדינת ישראל, פמת"א (מיסוי וכלכלה) נ' חב' צינומנטל, סבר ביהמ"ש - "אין לייחס כוונה פלילית לנאשמת כאשר המדובר בחילוקי דעות לגיטימיים אשר היו בבחינת "מחלוקת חכמים" שהגיעה לסיומה רק עם תיקון החוק. אפילו אם נחמיר עם הנאשמים, לא נוכל לקבוע אלא כי הייתה להם טעות בדין מס הכנסה".
 
לסיכום
פקודת מס הכנסה קובעת שורת עבירות מס, את עבירות אלו ניתן לחלק ל-2 - האחד, עבירות אשר דורשות יסוד של רשלנות, ובכלל זה כלל העבירות המנויות בסעיפים 216,217,218 ו-219 לפקודה. עבירות אלו אינן דורשות כוונה, לשון החוק נוקטת בעניינן במספר מונחים שונים לרבות הצדק סביר, סיבה מספקת וכו'. אולם נדמה כי הכוונה בכולם זהה לפיה די שיוכח כי הנאשם נהג באופן שאינו סביר מבחינה אובייקטיבית בכדי לבסס הרשעה, על אף עונש המאסר המופיע בעבירות אלו, על פי רוב הענישה בהן מסתכמת במאסר על תנאי לצד קנס מנהלי.
לצידן פקודת מס הכנסה קובעת, עבירה חמורה יותר הדורשת יסוד של זדון וכוונה להתחמק ממס, זו עבירת המרמה שבסעיף 220 לפקודת מס הכנסה, הרשעה בעבירה זו טעונה בהוכחת כוונתו של הנאשם להתחמק ממס, בשל הקושי בהוכחה שכזו התפתחה בפסיקה שורה של נסיבות מהן ניתן ללמוד על כוונת הנאשם ועל בסיסים ניתן להוכיח את כוונתו ולהרשיעו. בניגוד לעבירות הדורשות יסוד רשלנות, הרשעה בעבירה לפי ס' 220 נושאת בחובה עונש חמור הכולל מאסר בפועל לצד קנסות גבוהים.
 
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.