הטבות מס לתושב חוזר ותיק

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); עו"ד (רו"ח); יגאל רוזנברג, עו"ד

17/3/2022

חוזרים מחו"ל לאחר שש שנים ומעלה - מגיעות לכם הטבות מס משמעותיות!

בעולם הגלובלי של ימינו ישראלים רבים בוחרים לעבור להתגורר באופן זמני בחו"ל ולנצל את הזדמנויות התעסוקה ו/או ההזדמנויות העסקיות שיכול להציע העולם הגדול. עבור מרבית הישראלים, מדובר במעבר זמני אך לעיתים מעבר זה עשוי להתארך מעבר למצופה. על מנת לעודד את אזרחי ישראל לחזור ולמדינתם בשנת 2008 אושרה רפורמת מס מקיפה, שעיקרה מתן הטבות מס לתושבים חוזרים ולתושבים חוזרים ותיקים.

מיהו תושב חוזר ותושב חוזר ותיק

"תושב חוזר" מוגדר כ - "יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות".

"תושב חוזר ותיק" הנו אדם ששב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך 10 שנים רצופות.

ראוי לציין, כי הטבות המס הניתנות לתושב חוזר ותיק משמעותיות בהרבה מאלה הניתנות לתושב חוזר (רגיל) ומשתוות להטבות המס הניתנות לעולים חדשים.

הטבות המס הניתנות למי שהנו תושב חוזר ותיק

• פטור ממס להכנסה שהופקה או נצמחה בחו"ל לתקופה של 10 שנים:
  סעיף 14(א) לפקודה קובע, כי יחיד שהנו "תושב חוזר ותיק" יהיה פטור ממס בגין מלוא הכנסותיו מכלל המקורות המנויים בסעיף 2, 2א, 3 לפקודה שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, וזאת למשך 10 שנים מהיום שהפך להיות מוגדר כתושב חוזר ותיק.
  הפטור יינתן ללא תלות במועד רכישת הנכס ממנו מופקות או נצמחות ההכנסות ע"י היחיד (לפני השיבה לישראל או אחריה).
  לכלל זה קיים סייג, לפיו הכנסה שהופקה בחו"ל מנכס שהגיע לידי היחיד בפטור בהתאם לסעיף 97(א)(5) לפקודה (פטור בהעברת נכס במתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ) לא תהנה מהטבת המס כאמור לעיל. כך לדוגמא, אם קיבלתם דירה בחו"ל מקרוב משפחה בפטור ממס ואתם משכירים אותה, הכנסות מהשכרת דירה זו לא יהיו פטורות ממס.

• פטור ממס על רווח הון ממכירת נכס:
  יחיד שהנו תושב חוזר ותיק ייהנה מפטור ממס על רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל אם מכר אותו תוך 10 שנים מהיום שהפך להיות מוגדר כתושב חוזר ותיק.
  הפטור יינתן ללא תלות במועד רכישת הנכס ממנו מופקות או נצמחות הכנסות רווח ההון ע"י היחיד (לפני השיבה לישראל או אחריה).
  גם לכלל זה קיים הסייג, לפיו הכנסה שהופקה ממכירת נכס בחו"ל שהגיע לידי היחיד בפטור בהתאם לסעיף 97(א)(5) לפקודה לא תהנה מהטבת המס כאמור לעיל.
   
• פטור חלקי למכירה לאחר תקופת הפטור
  כאשר נמכר נכס כאמור לעיל לאחר שחלפו למעלה מעשר שנים מיום שהפך היחיד לתושב ישראל, תינתן הקלה חלקית המחושבת לפי יחס תקופות: חלק רווח ההון הריאלי לתקופה שמיום הרכישה עד תום תקופת הפטור יהיה פטור ממס, ויתרת רווח ההון יהיה חייב במס בשיעור הקבוע בסעיף 91(ב) לפקודה.
   
• פטור במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל
  תושב חוזר ותיק פטור ממס על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, או במכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל, אם התקיימו כל אלה:

1. רווח ההון אינו במפעל קבע שלו בישראל;
2. הרכישה של נייר הערך לא היתה מקרוב ולא חלו לגביה הוראות חלק ה2, או הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין;
3. נייר הערך לא נסחר בבורסה בישראל במועד המכירה;
4. ובתנאי שנייר הערך נרכש ע"י התושב החוזר בתקופת היותו תושב חוץ.

• "שנת הסתגלות" למי שהנו תושב חוזר ותיק:
  במסגרת תיקון 168 לפקודה הוחלט לאפשר ליחיד שהנו תושב חוזר ותיק, לבחור שלא להיחשב "תושב ישראל" לצורך פקודת מס הכנסה במשך שנה מיום היותו לתושב ישראל.
  כאמור, יחיד שהנו תושב חוזר ותיק, רשאי לבחור האם ברצונו שלא להיחשב "תושב ישראל" לצורכי מס הכנסה במשך שנה מיום היותו תושב ישראל, ובבקשה מסוג זה על היחיד להגיש 90 ימים מיום היותו תושב ישאל.
  בתום שנה זו יכול להחליט היחיד האם ברצונו שמרכז חייו ימשיך להיות בישראל וכתוצאה מכך להיחשב תושב ישראל. במידה וזה יהיה רצונו, תובא שנת ההסתגלות כאמור לעיל בחשבון מניין 10 שנות הפטור ממס שינתנו לו, כאמור לעיל. מנגד יכול, התושב החוזר הותיק להחליט בתום השנה כי ברצונו לחזור לחו"ל ובמקרה כזה לא ייקטע הרצף של היותו תושב חוץ, על אף העובדה כי בילה שנה בישראל.
  כמו כן, המשמעות של ההטבה הנה פטור ממס על הכנסות בישראל שרק תושבי ישראל חייבים לגביהם במס.
   
• פטור ממס על הכנסות חברה זרה המנוהלת ונשלטת על ידי מי שהנו תושב ישראל לראשונה:
  בהתאם לסעיף 1 לפקודה, חברה תושבת ישראל הנה, בין היתר, חברה אשר השליטה על עסקיה וניהולה מתבצעים ממדינת ישראל, ולפיכך חבה היא במס בישראל על מלוא הכנסותיה ללא קשר למקום הפקתן או צמיחתן.
  יחד עם זאת, במסגרת תיקון 168 לפקודה תוקנה הגדרת המונח תושבות לגבי חברה בסעיף 1 לפקודה, כך שחברה זרה המנוהלת ונשלטת על ידי יחיד שהנו תושב חוזר ותיק, במהלך 10 שנות שהותו הראשונות בישראל, לא תסווג כחברה תושבת ישראל, אלא רק במידה ואותה חברה תדרוש זאת. במילים אחרות, כאשר מדובר בחברה זרה שבה שלט היחיד בהיותו תושב חוץ תמשיך להיחשב לחברה תושבת חוץ על אף שהיחיד השולט בה עבר להתגורר בישראל וזאת למשך 10 שנים.
  יודגש, כי האמור לעיל יחול רק מקום בו אותה חברה לא הייתה נחשבת חברה תושבת ישראל אילו לא הייתה מופעלת היא בידי אותו היחיד שהנו תושב חוזר ותיק.
   
• פטור ממס על הכנסות מדיבידנד רעיוני בשל החזקה בחברה נשלטת זרה
  על אף שככלל מכבדת חקיקת המס בישראל את העיקרון לפיו אישיותה המשפטית של חברה הנה נפרדת מזו של בעלי מניותיה, הוראות סעיף 75ב לפקודה קובעות כי ניתן למסות בישראל אדם על רווחים שלא חולקו בחברה זרה שבבעלותו, גם אם החברה איננו עונה על הגדרת התושבות לצורכי מס בישראל. כפי שיפורט להלן, מדובר במצבים מסוימים כאשר לחברה הזרה הכנסות פסיביות במדינות מקלט מס (היכן ששיעור המס נמוך מ- 15%), כאשר לתושבי ישראל שליטה בחברה (למעלה מ- 50% מאמצעי השליטה בה).
  על אף האמור לעיל, במסגרת תיקון 168 תוקן סעיף 75ב לפקודה, כך שלצורך בחינת אחוז החזקותיהם של תושבי ישראל בחברה הזרה לצורך בחינתה כעונה על הגדרת חברה נשלטת זרה לא יובא חלקו בחברה הזרה של מי שהנו תושב חוזר ותיק וזאת במהלך 10 שנות שהותו הראשונות בישראל, וכן ככל שחברה זו מהווה חנ"ז (חברה נשלטת זרה), הרי שהסנקציות החלות לגבי בעל שליטה המחזיק בחנ"ז (מיסוי אדם על רווחים שלא חולקו בחברה זרה שבבעלותו) לא יחולו על בעל השליטה בחברה הזרה שהנו תושב חוזר ותיק, וזאת כאמור במהלך 10 שנות שהותו הראשונות בישראל.  
   
• חברת משלח יד זרה
  ככלל, בעל מניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברת משלח יד זרה (חמי"ז) שיש לה רווחים שהופקו או נצמחו ממשלח יד מיוחד, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים, דהיינו, חלק יחסי מכלל הרווחים ממשלח יד מיוחד שהופקו או נצמחו בשנת המס מחוץ לישראל בהתאם לשיעור חלקו במישרין ובעקיפין, של בעל המניות האמור בזכויות לרווחים בחברת משלח היד הזרה ביום האחרון של שנת המס, ויחול עליו שיעור המס הקובע בסעיף 126(א) לפקודה.
  לעומת זאת לבעל מניות שהינו תושב חוזר ותיק, יינתנו ההטבות לפי אותו סעיף בשל חלקו היחסי ברווחי חברת משלח היד הזרה אשר הופקו או נצמחו בחוץ לארץ, למשך 10 שנים ממועד חזרתו.
   
• פטור מחובת דיווח על הכנסה שמקורה בחו"ל
  סעיף 131 לפקודה מטיל חובת דיווח על מי שהינו תושב ישראל.
  יחד עם זאת, בהתאם לסעיף 134ב לפקודה, מי שהנו תושב חוזר ותיק, פטור מהגשת דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה על הכנסותיו הפטורות המצויינות לעיל, היינו על הכנסותיו שנצמחו או הופקו מחוץ לישראל במשך 10 השנים מהמועד שהפך להיות תושב ישראל כאמור.
  כמו כן, בהתאם לסעיף 135(1)(ב) יחיד שהנו תושב חוזר ותיק, פטור מהגשת "הצהרת הון" בגין נכסיו והונו אשר מצויים מחוץ לישראל במשך תקופה של 10 שנים מהמועד שהיה תושב ישראל כאמור.

לסיכום האמור לעיל, אדם אשר שהה מחוץ לישראל במעמד של תושב חוץ במשך 10 שנים ומעלה וחזר לישראל זכאי להטבות מס משמעותיות ביותר הכוללות פטור ממס בישראל על כל הכנסה המופקת על ידו בחו"ל ו/או הנובעת מפעילות מסחרית בחו"ל וכן פטור מדיווח על הכנסות אלה.

במצב זה, תושב חוזר ותיק המנהל עסקים בחו"ל ו/או המפיק הכנסה מנכסים מניבים בחו"ל יכול לחזור לישראל ולהמשיך לנהל את עסקיו בחו"ל ו/או להמשיך לקבל הכנסות בחו"ל מבלי לשלם מס בישראל על הכנסותיו הנ"ל למשך 10 שנים ממועד חזרתו.

הטבות המס הניתנות למי שהנו תושב חוזר

כאמור המטבות המס הניתנות לתושב חוזר שאינו תושב חוזר ותיק מצומצמות יותר אך גם כאן מדובר בהטבעות משמעותיות, כדלקמן:

• פטור ממס על הכנסות פסיביות מחו"ל
  סעיף 14(ג) לפקודה קבע, כי תושב חוזר ייהנה מפטור ממס על הכנסות פאסיביות הכוללות הכנסות מריבית, מדיבידנד, מקצבה, מתמלוגים או מדמי שכירות, שאינן הכנסות מעסק. פטור זה יחול במשך 5 שנים מיום שהפך היחיד לתושב ישראל.
  הפטור מותנה בהתקיימותם של שלושה תנאים:

1. שהייה בחו"ל, דרך קבע, במשך שש שנים לפחות לאחר שהיחיד חדל להיות תושב ישראל;
2. מדובר בהכנסות הנובעות מנכסים הממוקמים בחו"ל, שנרכשו בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שהיחיד חדל להיות תושב ישראל;
3. ההכנסות כאמור אינן הכנסות מעסק.
4. לצורך כניסה לגדר הטבה זו יש לבחון במדויק מהו מועד שינוי התושבות של היחיד על פי הדין הפנימי בישראל.
    

• פטור על נכס שהיה לאדם בחו"ל - הקלות על הכנסות הוניות
  סעיף 97(ב)(2) לפקודה מעניק פטור על רווחי הון לתושבים חוזרים למשך עשר שנים, כמו גם קובע פטור חלקי ממס על מכירה גם לאחר תקופה זו.
  תושב חוזר יהיה פטור ממס על רווח הון ממכירת נכס בחו"ל כאמור בהתקיים התנאים הבאים:

1. הנישום שהה דרך קבע בחו"ל במשך 6 שנים רצופות לאחר שחדל להיות תושב ישראל על פי הדין הפנימי של מדינת ישראל.
2. הנכס נרכש מחוץ לישראל, בתקופה שבה הנישום חדל להיות תושב ישראל.
3. הנכס נמכר בתוך עשר שנים מיום שהיה לתושב ישראל.
4. הפטור יחול רק אם הנכס, או הזכות (לרבות הזכות בחבר-בני-אדם תושב חוץ), אינה זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל. מניות או זכויות אחרות בחבר-בני-אדם תושב ישראל ייחשבו כנכס המצוי בישראל, ולכן לא יינתן פטור במכירתם.

• פטור חלקי למכירה לאחר תקופת הפטור
  כאשר נמכר נכס כאמור לעיל לאחר שחלפו למעלה מעשר שנים מיום שהפך היחיד לתושב ישראל, תינתן הקלה חלקית המחושבת לפי יחס תקופות: חלק רווח ההון הריאלי לתקופה שמיום הרכישה עד תום תקופת הפטור יהיה פטור ממס, ויתרת רווח ההון יהיה חייב במס בשיעור הקבוע בסעיף 91(ב) לפקודה.
   
• פטור ממס על הכנסות פירותיות והוניות שמקורן ב"ניירות ערך מוטבים"
  ניירות ערך מוטבים הנם ניירות ערך הנסחרים בבורסה מחוץ לישראל, שרכש התושב החוזר בתקופת שהייתו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל, המנוהלים מחשבון במוסד בנקאי, וכן ניירות ערך הנסחרים בבורסה, שרכש התושב החוזר מתוך הכנסה שהיא ריבית או דיבידנד שמקורם בניירות ערך מוטבים או הכנסה שהיא רווח הון ממכירת ניירות ערך מוטבים, שהופקדה באותו חשבון.הפקודה במסגרת סעיפים 14(ג)(2) ו- 97(ב)(2) קובעת, כי הכנסות מריבית, דיבידנד ורווחי הון שמקורן בנכסים מחוץ לישראל שהם ניירות ערך מוטבים, יהיו פטורים ממס בישראל גם אם הופקו מניירות ערך מוטבים שנרכשו לאחר החזרה מישראל. הפטור הנו למשך תקופה של 5 שנים מיום הפיכת היחיד לתושב ישראל.

לסיכום

כפי שניתן לראות מדינת ישראל עושה מאמץ ניכר בניסיון לעודד ישראלים לחזור הביתה תוך ויתור על הכנסות משמעותיות ממסים בגין הכנסות שאותם מפיקים התושבים החוזרים בחו"ל. תמריצים אלה מאפשרים לישראלים החוזרים לישראל לאחר שהות ממושכת בחו"ל להמשיך ולהחזיק בנכסיהם ועבור תושבים חוזרים ותיקים גם בעסקיהם בחו"ל בעודם חיים בישראל, מבלי שמוטלת עליהם חבות מס נוספת כלשהי בישראל מעבר למס המשולם בחו"ל.

ראוי לציין, כי הטבות אלה משמעותיות במיוחד עבור מי שנכסיו ו/או עסקיו מצויים במדינה שבה שיעורי המס נמוכים מאלה שבישראל ופחות עבור אלה שהנכסים ו/או העסקים שלהם מצויים במדינה בעלת שיעורי מס הדומים ו/או גבוהים מאלה שבישראל. בנסיבות אלה, ישנה חשיבות בתכנון קפדני של תהליך החזרה לישראל באופן שיאפשר למקסם את הטבות המס הניתנות לתושב חוזר ועוד יותר מכך לתושב חוזר ותיק.