מאת:

התיישנות דיון בהשגה על החלטה בענייני קורונה ו/או מס שנתי

אחת התכליות של קבלת החלטה על ידי רשות מנהלית היא ליצור וודאות אצל אדם אשר טרם התקבלה החלטה בעניינו, במיוחד בעניינים הקשורים בכספים, שומות וחבויות מס. ראוי יהיה ואף נכון לומר כי כאשר המחוקק מגביל את הרשות לפעול בצורה מסוימת בעניין בעל חשיבות עבור האזרח אשר מתנהל מול אותה הרשות הנכבדה, הפועלת בממלכתיות לטובת קופת המדינה, עליה, למרות חשיבותה ומעמדה הנכבד, לעמוד בזמנים שהוקצבו לה.
 
תקופת ההתיישנות המוגדרת אשר מונעת ביצוע או קבלת פעולות מסוימות לאחר זמן קצוב, מראה בצורה ברורה ואף מכוונת לכך שהחשיבות בפרטים הטכניים אינם שוליים, אלא הם מכוויני התנהגות ומציבים סטנדרטים על פעולותיה של הרשות. כל זאת לטובת הבטחת עיקרון סופיות השומה ולטובת הקניית וודאות לאזרחי המדינה הכפופים ממילא לביקורתה של רשות המס הנכבדה.
במאמר זה נדון בפסיקות אשר ראו את חשיבות ההתיישנות בדיונים סביב השגות שהוגשו לרשות המיסים בגין שומות מס ו/או החלטות לעניין מעניק הקורונה שהוצאו להם וכמו כן נראה מקרים בהם חשיבות זו אף שינתה כיוון, הן דרך משקפיי פקודת מס הכנסה והן לתקופה העכשווית של מגפת הקורונה, וזאת בכדי לתת השקפה רחבה יותר ותמונה מלאה יותר על חשיבות ההליך הפרוצדורלי בעניינם של נישומים רבים בהתנהלותם אל מול רשות המס ומוסדות המדינה בכלל.
לצורך העניין נתחיל ונתמקד בסדר הזמנים כפי שהם מוגדרים בסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה אשר קובע בין היתר כך – "אם בתוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131 או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מבניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה; ואולם השגה שהושגה על שומה שנערכה לפי סעיף 145(ב), יראו אותה כאילו התקבלה רק אם לא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו כאמור בסעיף זה, בתוך חמש שנים מתום שנת המס שבה הוגשה".
כלומר, אנו רואים שלפי פירוש פשוט של האמור, הרי שמדובר בחובה שלא משתמעת לשני פנים כאשר הנוסח מבהיר בצורה חד משמעית – כי במידה ופרק הזמן שקבוע בפקודה חלף ופקיד השומה לא הגיע להסכמה אל מול הנישום ואף לא טרח הפקיד בתקופת הזמן האמורה לנצל את סמכויותיו המוקנות לו בכדי להוציא  צו לנישום ( קוד 09), אנו נראה בפעולות הפקיד הנכבד כמצב של חריגה מלוחות הזמנים שנקבעו בפקודה  וקבלתה של ההשגה באופן אוטומטי. משמע, החוק קובע כי על פקיד השומה הנכבד לבחון את הדו"ח השנתי של הנישום תוך פרק הזמן המוגדר ולקבל החלטה האם לחלוק על הדו"ח השנתי תוך אותו פרק זמן מוגדר או לקבל את הדו"ח כמוצהר. משחלף המועד ופקיד השומה הנכבד לא חלק על הדו"ח, אזי יוכל הנישום לראות את השומה העצמית כסופית ויוכל הוא להניח כי לא יידרש לשלם מס נוסף, מעבר למה ששילם במסגרת הדו"ח, מה שיאפשר לו בהתאם לשקול את צעדיו הכלכליים העתידיים ובכלל. יתרה מזאת היה ובמסגרת הזמן הקבוע בפקודה החליט פקיד השומה לחלוק על הדו"ח השנתי בגין שנה פלונית, אזי רשאי הוא יהיה לזמן את הנישום לדיון, באמצעות מייצגו – רו"ח/יועץ מס, והיה והנישום, במסגרת אותו דיון,  לא מצליח לשכנע את פקיד השומה כי הדו"ח השנתי שהוגש על ידו מדויק ומתיישב עם הוראות החוק, רשאי פקיד השומה להוציא לנישום שומה – הנקראת "קוד 03" או "שומה שלב א'" . על שומה זו רשאי הנישום לחלוק בדרך של הגשת השגה מנומקת, אותה עליו להגיש לפקיד השומה תוך  30 יום , מה שלמעשה יעביר את הדיון ל-"שלב ב", שהוא שלב ההשגה. משעבר הדיון  לשלב ההשגה, על פקיד השומה לתת החלטה בהשגה בתוך פרק הזמן שנקבע בפקודה, כשהפעם ידון במחלוקת מפקח שונה מזה שדן בתיק בשלב א'. במסגרת פרק זמן זה על פקיד השומה לזמן את הנישום לדיון, הדיון אמור להתנהל בנפש חפצה בפני מפקח אחר בכותלי פקיד השומה ואותו גורם/ מפקח יצטרך לשמוע את כלל הטיעונים ולקבל החלטה , כאשר זו לא כבולה או מוגבלת להחלטה של המפקח מס שבחן את התיק בשלב א'. משמע אותו מפקח יכול להחליט כי הדו"ח השנתי שהוגש תקין ובכך למעשה לקבל את ההשגה, כמו כן – רשאי הוא להחליט כי השומה שהוצאה בשלב א' חסרה או לא נכונה ולהוציא שומה אחרת תחתיה, קטנה או גדולה בהיקפה הכספי מקודמתה ויכול הוא פשוט לדחות את ההשגה ולהשאיר את השומה שהוצאה בשלב א' על קנה. בכל מקרה על פקיד המס המלומד להוציא החלטה בתוך פרק הזמן שנקבע בחוק והיה והוא ימנע מלעשות כן אזי - " יראו את ההשגה כנתקבלה". כלומר המחוקק מגביל את פקיד השומה בפרק הזמן בו עליו להחליט, אם בשלב א' ואם בשלב ב' וזאת בכדי להקנות לנישום ודאות בתוך פרק הזמן שהוגדר. המחוקק לוקח בחשבון כי כל עוד אין בנמצא שומה סופית, הנישום נמצא באי וודאות , מה שפוגע ביכולת שלו לתכנן את צעדיו ומשכך מוגבל פקיד השומה בזמן. אין ספק כי מצב דברים זה מאלץ את פקיד השומה להיות צמוד ללוחות הזמנים, לבנות תוכניות עבודה שנתית, לעבוד על פי התוכניות עבודה השנתיות וזאת על מנת להבטיח כי הדוחות אותן הוא מתכנן לבחון אכן יבחנו וכי תוך פרק הזמן המתחייב, יספיק הוא לתת החלטות בהשגות שיוגשו ככול שיוגשו. היה ופקיד השומה החליט לדוחות את ההשגה, אז תצא על ידו החלטה בהשגה, אותה עליו לנמק, הנקראת "קוד 09" ועליה יוכל הנישום להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי. עצם הגשת הערעור יעקב את אפשרות גביית המס שבמחלוקת. באותה מידה, יואר, יכולים הצדדים בשלב א' או בשלב ההשגה , להגיע לכדי הסכמה ובמקרה שכזה תצא שומה שבהסכם .בפועל, יאמר, כי מרבית התיקים מסתיימים בדרך של הסכם שומה, אם בשלב א' ואם בשלב ב' ורק אחוז נמוך של המקרים מגיע לכדי צווים – משמע – קוד 09.
ההתייחסות לפרקי הזמן אף מקבלים משנה תוקף בפסיקה וזאת בפעמים רבות.
ניתן לראות כיצד הדברים באים לידי ביטוי ב- עמ"ה (חיפה) 526-04 עדן ש.א חברה בע"מ נ' פקיד שומה חדרה, על ידי כב' הש' ס' הנשיאה, ש' וסרקרוג בפסק דינה בו היא אמרה כי – "קיומו של "מס טוב" מכתיב לדעתי, בין היתר שעקרונות קביעותיו לרבות אופן ניהולו של הליך ההשגה, ובכלל זה עמידה בלוח הזמנים המוכתב בהוראות החוק יהיה דווקני, תוך צמצום מרבי ואולי אף מוחלט, מלהאריך את תקופת התיישנות של המשיב הנתונה לו בדין. נוהל אחיד, פשטני וברור, יש בו גם לתרום לשמירה על עיקרון השוויון. כאשר אורך תקופת ההתיישנות למתן החלטה על ידי פקיד השומה נזכר בהוראת חוק, לא יכולה להינתן הארכה לרשות המס לצורך קבלת החלטה בהשגה, ככלל, אלא במקום שישנה הוראת חוק מפורשת המורה כך".
כלומר, אנו רואים כיצד חשיבות הזמנים באה לידי ביטוי באופן מובהר על ידי בית המשפט בעודו עומד על כך שלוחות הזמנים אשר הוכתבו לרשות הם אחידים  ובכך לא מקנה אורכות בנקל.
אמרות נוספות אשר תומכות בציר הזמן הקפדני שנקבע לרשות ואף חובתה של הרשות לעמוד בה נאמר גם על ידי כב' הש' מ' אלטוביה ב- עמ"ה (תל אביב-יפו) 1156-04 שירצקי איזי יחזקאל נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4, כי "משקבע המחוקק סד זמנים לסיום מלאכה זו על המשיב היה לעמוד בלוח זמנים זה על מכלול המשמעות הרחבה של הכנת הצו".
אם כך ולאור פסיקות ברורות של בית המשפט, נראה על פניו כי מילוי אחר דרישות אמור להיעשות בצורה פשוטה.
על מרוץ הזמנים עמד בית המשפט העליון בפרשת ע"א 5954-04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' משה סמי (שם יוצג הנישום על ידי משרדיי כותב שורות אלה) על ידי כב' הש' מ' נאור כי  "מן הבחינה הלשונית, סבורני שהביטוי "שימוש בסמכות" סובל, ובקלות, משמעות לפיה אין לראות בסמכות כאילו השתמשו בה, אם לא הועברה על כך בדרך כלשהי הודעה לנישום. במלים אחרות, במקרה בו עושה פקיד השומה צו אולם אינו עושה דבר על מנת שמושא הצו יהיה מודע לכך שנעשה בעניינו צו והצו נותר אצל פקיד השומה במגירה – מסופקתני האם ניתן לומר כי הסתיים שימושו של הפקיד בסמכותו ..... נראה לי כי יש לסמכות זו גם מימד פומבי מסוים, שאם לא יבוא לידי ביטוי – לא יוכל הפקיד להיחשב כמי שהשתמש בסמכותו. אכן, סמכותו של פקיד השומה לשום את הנישום אינה יוצאת, לדעתי, מן הכוח אל הפועל כל עוד מצוי הצו בידיעתו הבלעדית של פקיד השומה".
יצוין כי, עמדת בית המשפט העליון להחלת ההלכה שנקבע בעניין מרוץ הזמנים התקלה ב - דנ"א 3993-07 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ.
עם כך ועד כה, נראה כי קיים קו אחיד ובנוי היטב בו בית המשפט צועד בכל הקשור לדרישת הזמן האמורה אשר מכתיבה את קצב העבודה ואת זמני ה DEADLINE של הרשות.
יחד עם זאת, להלן מס' דוגמאות מהן עולה מגמה שונה מזו המתוארת  מעלה, מה שמלמד כי נכון לעתה אין בנמצא וודאות מוחלטת באשר לאופן בו יש להתייחס לאיחור במתן החלטות בהשגה -
נתחיל ב - בש"א (תל אביב-יפו) 13876-08 מרוז מנחם נ' פקיד שומה תל אביב 3, המדובר במקרה בו פקיד השומה איחר את המועד להוצאת השומה לנישום וזאת בהתאם לזמן שהוקצב בחוק. בהתאם למה שפירטנו עד כה, נראה הרי שדרך המלך היא "עמידה בזמנים". יחד עם זאת כב' הש' מ' אלטוביה, כי – "סד הזמנים כמו סעד ההתיישנות אינם עומדים בפני עצמם והם ביטוי תכליתי לעקרונות שביסודם. גם אם נדרשת מעם הרשות הקפדה יתירה בעמידה באילו, תעשה זו בצד עמידה על התנהלות תמת לב מצד הנישום".
אמירות מסוג זה נשמעו גם ב - עמ"ה (תל אביב-יפו) 1129-05 פנט אריק נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4 על ידי כב' הש' ד. קרת-מאיר בו ציינה כי "כאשר הצווים הומצאו אליו כשבוע בלבד לאחר הפגישה האחרונה, טענת התיישנות של מספר ימים אותה העלה המערער, הינה טענה בלתי ראויה ויש בה משום חוסר תום לב".
עד כה נראה כי קיימת אי אחידות  באשר למידת החשיבות הנכונה שיש לייחס להתיישנות בדיון השגה וזאת לאור הדעות השונות אשר נשמעות בבתי המשפט וביניהן נשמעת מעין זעקה להנחיה ברורה אשר תחרוץ את הדברים ותסיים את השיח סביב אותו "מרוץ הזמנים".
נראה שמגפת הקורונה אשר פוקדת את העולם כולו ואת מדינתנו בפרט, ממשיכה להוביל אותנו לעידן חדש בו אנו חווים שינויים רבים, וביניהם ניתן אף לומר כי אולי בית המשפט חווה , לפחות בכל הקשור להחלטות הנוגעות במענקי קורונה, שינוי בעודו מעלה על הפרק שוב בפסק דין מרתק את נושא התיישנות הדיון בהשגה.
ראשית, נציין מספר עובדות חשובות שכדאי לדעת טרם נציין את מה שנקבע בפסק הדין.
אנו מדברים על "עידן קורונה" אשר הוביל לחקיקתו של חוק התוכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש) (הוראת שעה), תש"ף-2020 כאשר מטרת החוק היא מתן סיוע לעסקים שנפגעו בשל מצב החירום על רקע מגפת הקורונה, על מנת שיוכלו להמשיך ולשלם את הוצאותיהם הקבועות, שלא חל בהם שינוי חרף ההגבלות, ובעלי העסקים נאלצו להמשיך לשלמם.
זאת אנו למדים מתוך דברי ההסבר לחוק, בהחלטת הממשלה 1341 בעמוד 453 אשר קובעת כי "בשעת משבר זאת נדרשים העסקים לשלם את הוצאותיהם הקבועות, אף אם אין להם כל הכנסה. בשל כך, מוצע לתת מענק לעסקים אשר כושר השרידות שלהם נמוך מלכתחילה, כדי שיסייע להם בתשלום ההוצאות הקבועות".
מעבר לאמור, בדומה להוראות בפקודת מס הכנסה הדנות בזכות הנישום להגיש השגה על החלטת פקיד השומה, סעיף 20(א)(1) לחוק הסיוע הכלכלי כי - "הרואה את עצמו נפגע מהחלטת המנהל בנוגע למענק הניתן לפי פרק זה, לרבות בנוגע להטלת קנס בשל הגשת תביעה ביתר, רשאי להגיש השגה לעובד רשות המסים בישראל שהמנהל הסמיכו לשם כך, בתוך 45 ימים מיום קבלת ההחלטה; החלטה בהשגה תהיה מנומקת ותינתן בכתב בתוך 120 ימים".
בפסק הדין המוזכר להלן בית המשפט, כך נראה, נוטה להיצמד לזמנים הקבועים בחוק וחולק על אפשרות אורכות וסטיות מהקבוע בחוק.
ב- עמ"נ (חיפה) 27710-06-21 ב.ג. בטחון הצפון אבטחת מוסדות, ליווי טיולים ומתן שירותי רפואה בע"מ נ' רשות המיסים בישראל, נאמר על ידי כב' הש' אורית וינשטיין כי- "רשות המיסים ביקשה מהמחוקק כי תיקבע תקופה של 120 ימים למתן ההחלטה בהשגה, כאשר התחייבותה הייתה כי מדובר במועד מקסימלי, וכאשר נאמרה על ידה אמירה ברורה למחוקק, לפיה 120 ימים נחוצים לה במקרה ויהיו עשרות אלפי השגות. לא ניתן להתעלם מכך".
 
"אשר על כן, לעמדתי, שילוב העובדות הקונקרטי במקרה הנדון צריך היה להוביל את ועדת הערר למסקנה המשפטית לפיה דינו של הערר שהוגש על ידי המערערת – להתקבל בשל האיחור במתן ההחלטה בהשגה". משמע, בית המשפט בנסיבות מייחס חשיבות מכרעת למסגרת הזמנים שנקבע בחוק ומשכך אין הוא מאפשר חריגה ממנה. עצם החריגה, הביאה לידי קבלת ההשגה, מבלי שהצדדים ידרשו עניינית לטיעונים אשר הועלו בה.
אם כך ולסיכום הדברים, נשאלת לה השאלה - האם צפוי לנו שוב שינוי בגישה אותה בית המשפט יאמץ בעניין התיישנות בדיוני השגה? נכון לעתה, כך נראה, אין בנמצא הכרעה אבסולוטית לעניין הגמישות הניתנת על ידי בתי המשפט, אם בכלל, עת מאחר פקיד השומה הנכבד בקבלת החלטה בהשגה. נראה כי הנסיבות מכתיבות את התוצאות וכי יש בנמצא קושי להעריך עד כמה טענת התיישנות תתקבלנה בעתיד לבוא . כמובן שבנסיבות המתאימות יש בנמצא חובה לטעון להתיישנות ונראה עוד יותר כי שעה בה מדובר במענקים הבאים להציל עסקים מקריסה, מכאן הדחיפות בהכרעתם, תינתן למסגרת הזמנים הקבוע בחוק חשיבות רבה, אולי כזו העולה על המצופה מהמועד למתן החלטות בהשגות הנוגעות בשומות מס רגילות, אולם ,כאמור, נראה כי כל מקרה יוכרע לגופו. 
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

3 ע"י 2 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.